KG:212:2023:1 Voorbehoud negatieve stille reserves mogelijk?

Aanleiding

Op de balans van een personenvennootschap (hierna: vennootschap) staat een bedrijfsmiddel met een negatieve stille reserve van € 500.000. Een nieuwe vennoot treedt toe tot deze vennootschap. De zittende vennoten en de toetredende vennoot willen een voorbehoud maken ten aanzien van deze negatieve stille reserve.

Vraag

Kan, fiscaal gezien, in deze situatie een voorbehoud negatieve stille reserves overeengekomen worden?

Antwoord

Ja, indien dit een zakelijke afspraak betreft.

Beschouwing

Bij het aangaan van een vennootschap bestaat contractsvrijheid. Dit betekent dat vennoten hun rechtsverhouding onderling kunnen bepalen en kunnen vastleggen in een overeenkomst. Daarbij geldt ook dat zij de vrijheid hebben om bepalingen op te nemen over (positieve dan wel negatieve) stille reserves. Het is mogelijk dat vennoten overeenkomen dat de waardeontwikkeling van een bedrijfsmiddel na het aangaan van het samenwerkingsverband wordt verdeeld en dat de waardeontwikkeling die voor het aangaan van het samenwerkingsverband is ontstaan alleen de oorspronkelijke inbrenger aangaat. De overeengekomen afspraken tussen partijen moeten wel zakelijk zijn, maar als dat het geval is dan hebben partijen de vrijheid om een voorbehoud (negatieve) stille reserves overeen te komen ten aanzien van een bepaald bedrijfsmiddel.  

De fiscale gevolgen van dat wat er juridisch is afgesproken zijn de volgende.

Artikel 3.25 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 behelst het volgende:

“De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.”

Goed koopmansgebruik verplicht niet om aanwezige stille reserves al in aanmerking te nemen als verlies. In de regel zal een voorbehoud negatieve stille reserves niet vaak voorkomen. De overdrager zal normaliter gebruik willen maken van de mogelijkheid om te herwaarderen om zodoende een afwaarderingsverlies te kunnen effectueren.

Er kan alleen een voorbehoud stille reserves worden gemaakt op zaken welke individueel worden geadministreerd, omdat alleen in dat geval de uiteindelijke eventuele realisatie kan worden geconstateerd. De omvang van het voorbehoud dient  te worden vastgelegd.[voetnoot 1]. Daarnaast zal vastgelegd moeten worden dat de bestaande stille reserves aan de inbrenger toekomen indien en voor zover deze door de personenvennootschap zullen worden gerealiseerd.

In de resolutie van 31 mei 1955 van de staatssecretaris van Financiën staat het volgende onder punt 3:

“Indien bij de oprichting van een vennootschap of bij de toetreding van een nieuwe vennoot in een vennootschap niet wordt herwaardeerd en de stille reserves niet worden overgedragen, komt belastingheffing over de stille reserves uiteraard niet aan de orde. Het wordt mogelijk geacht de vennootschapsovereenkomst zodanig in te kleden dat de toetredende vennoot niet wordt gerechtigd in de bij de toetreding in het bedrijf aanwezige stille reserves. De (oude) ondernemer behoudt zich in dat geval het recht op deze bepaalde stille reserves voor. Dit beding kan slechts betrekking hebben op zaken, welke individueel worden geadministreerd, omdat alleen in dat geval de realisatie van deze in de boekwaarde schuilende stille reserves kan worden geconstateerd. In verband hiermede zal het beding in het algemeen niet kunnen gelden voor voorraden. Vergelijk ook de vijfde alinea. Het gevolg van het beding is dat bij vervreemding, herwaardering of onttrekking van de aangewezen zaken, of, indien deze feiten zich niet eerder voordoen, bij beëindiging van de bedrijfsuitoefening de tot uitdrukking komende stille reserves, een bestanddeel gaan vormen van de winst van de (oude) ondernemer.” 

De aangehaalde tekst ziet op stille reserves in zijn algemeenheid, er wordt niet uitdrukkelijk benoemd of dit positieve of negatieve stille reserves betreft. Zowel bij positieve als negatieve stille reserves is de winst dan wel het verlies nog niet gerealiseerd. Het betreft enkel een voorbehoud ten tijde van de toetreding. De latere waardeontwikkeling  van het bedrijfsmiddel kan in het geval van het voorbehoud (van zowel een negatieve als positieve) stille reserve zowel hoger als lager uitvallen.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Besluit van 19 januari 2022, nr. 2021-20252, onderdeel 4.