KG:212:2023:4 Doorschuiffaciliteit ex artikel 3.62 Wet IB 2001 en verhuurde onderneming

Aanleiding

Een belastingplichtige exploiteert voor eigen rekening en risico een onderneming. Op enig moment stopt de eigen exploitatie en wordt de zaak verhuurd aan derden. Een half jaar later overlijdt de belastingplichtige.

Vraag

Is de doorschuifbepaling van artikel 3.62 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in dit geval toepasbaar?

Antwoord

Nee, indien slechts sprake is van voortgezet ondernemerschap is de doorschuifbepaling niet toepasbaar.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 3.62 Wet IB 2001 bevat een doorschuiffaciliteit voor de door het overlijden, op grond van artikel 3.58 Wet IB 2001, ontstane overlijdenswinst. Degene(n) die de onderneming krachtens huwelijksvermogensrecht of erfrecht rechtstreeks voortzet(ten) kan/kunnen hiervan gebruik maken.

Voor het begrip onderneming en ondernemer wordt aansluiting gezocht bij de artikelen 3.2 tot en met 3.5 Wet IB 2001.

Verhuur onderneming: voortgezet ondernemerschap

De Hoge Raad heeft op 26 januari 1955 (ECLI:NL:HR:1955:AY4122) beslist dat de ondernemer die een tot dan toe door hem uitgeoefend bedrijf gaat verhuren, deze onderneming niet staakt, maar op een andere wijze voortzet. Afhankelijk van de specifieke feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of de activiteit als zodanig nog als een onderneming in materiële zin kan worden beoordeeld.

In het Besluit dat ziet op de doorschuifregeling met toepassing van de artikelen 3.62 en 3.63 Wet IB 2001 van 14 mei 2018, nr. 2018-64996 isin het onderdeel 4.2 de volgende volzin opgenomen:

“Van voortzetting van een onderneming als bedoeld in artikel 3.62, eerste lid, Wet IB 2001 kan niet worden gesproken bij de verkrijging krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht van een verhuurde onderneming. Uit een verhuurde onderneming kan slechts belastbare winst uit onderneming worden genoten indien de onderneming voorafgaande aan de verhuur voor rekening en risico van de verhuurder is gedreven. De omstandigheid dat de overleden belastingplichtige kwalificeert als ondernemer op grond van het in de vorige volzin beschreven voortgezette ondernemerschap, doet de verkrijger voor de verkregen verhuurde onderneming niet als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 kwalificeren.”

Indien op basis van de feiten en omstandigheden de verhuur van de onderneming niet als een objectieve onderneming kan worden beschouwd, dan zal het niet mogelijk zijn de onderneming in de zin van artikel 3.62 Wet IB 2001 te laten voortzetten door de erfgenamen.

Dit is slechts anders als de door erflater gehele verhuurde onderneming krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht aan de huurder van de betreffende onderneming overgaat. Voor die situatie is, onder voorwaarden, een goedkeuring gegeven in het besluit.

Verhuur onderneming: ondernemerschap en medegerechtigde

Indien de erflater aangemerkt kan worden als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 dan wel als medegerechtigde ex artikel 3.3, eerste lid sub a, Wet IB 2001, kan de faciliteit van artikel 3.62 Wet IB 2001 van toepassing zijn.

In het Besluit Geruisloze Omzetting van 30 juni 2010, nr. DGB2010/3599M is in onderdeel 2.2.2.a de volgende goedkeuring opgenomen:

“Aangezien één van de voorwaarden van deze faciliteit is dat een onderneming wordt omgezet, acht ik de inbreng van een verhuurde onderneming met toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 wel mogelijk mits ten aanzien van de naamloze of besloten vennootschap waarin de activiteiten worden ingebracht nog sprake is van een voor rekening van die vennootschap gedreven onderneming als bedoeld in artikel 3.4 Wet IB 2001.”

Een voorbeeld waarbij dat het geval was, is een uitspraak van Hof Arnhem van 22 oktober 2008 (ECLI:NL:GHARN:2008:BG1762). Het Hof kwam met name vanwege de herinvesteringsplicht door de verhuurder tot de conclusie dat de ondernemer een onderneming in de BV inbracht. In de overwegingen van de staatssecretaris om niet in cassatie te gaan staat onder andere het volgende:

“In casu heeft het Hof echter feitelijk vastgesteld dat wel sprake is van een reële herinvesteringsverplichting. In zoverre dient mijn standpunt zoals verwoord in het Besluit van 11 augustus 2004, nr. CPP 2004/664M (vervangen door Besluit van 30 juni 2010, DGB2010/3599M), onderdeel 2.4 enigszins te worden genuanceerd. Alleen wanneer bij verhuur van een onderneming geen sprake meer is van een reële herinvesteringsverplichting en geen sprake is van daadwerkelijk meedelen in stille reserves en goodwill van de verhuurde onderneming, kan deze niet geruisloos worden ingebracht. In situaties waarin ten tijde van de inbreng slechts sprake is van voortgezet ondernemerschap in de zin van de hiervoor genoemde arresten kan dus geen geruisloze inbreng plaatsvinden. Ook in situaties waarin na verloop van tijd in feite alleen nog een onroerende zaak wordt verhuurd, acht ik geruisloze inbreng niet mogelijk.”

Voor een voorbeeld ten aanzien van medegerechtigdheid verwijzen wij naar de uitspraak van Hof Amsterdam van 23 augustus 2022 (ECLI:NL:GHAMS:2022:3203). Het Hof achtte van belang dat belastingplichtige in dit geval een tijdelijke huurovereenkomst had afgesloten (maximale huurperiode van 15 jaar) waarbij de aangroei van stille reserves na de verhuurperiode weer aan belastingplichtige toekomt.

We merken nog op dat voor de toepassing van de faciliteit van artikel 3.62 Wet IB 2001 niet de eis wordt gesteld dat de medegerechtigdheid volgt uit een ondernemerschap van artikel 3.4 Wet IB 2001. Deze eis wordt bijvoorbeeld wel gesteld bij de faciliteit van artikel 3.65 Wet IB 2001 en art. 35c SW 1956.