KG:212:2024:1 Overdracht firma-aandeel tijdens voorperiode geruisloze inbreng bv

Aanleiding

Ouder en kind zijn samen firmant in een vof. Het kind heeft op 20 september 2022 een intentieverklaring tot oprichting van een bv geregistreerd. In de intentieverklaring is opgenomen dat het kind voornemens is het ondernemingsvermogen van de ouder over te nemen naar de toestand van 1 januari 2022 en dat het voornemen bestaat zowel het eigen aandeel als het van de ouder overgenomen aandeel in de vof met terugwerkende kracht naar 1 januari 2022 in een bv in te brengen. De ouder draagt op 20 december 2022 het firma-aandeel naar de toestand per 1 januari 2022 over aan het kind. Het kind richt (tijdig) de bv op en wil met toepassing van artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) het gehele ondernemingsvermogen van de vof met terugwerkende kracht naar 1 januari 2022 inbrengen in deze bv.

Vragen

1. Kan artikel 3.63 Wet IB 2001 worden toegepast ter zake van de overdracht van ouder aan kind?
2. Zo nee, kan artikel 3.63 Wet IB 2001 wel worden toegepast als bij de omzetting op grond van artikel 3.65 Wet IB 2001 de overdracht van ouder aan kind feitelijk al per 1 januari 2022 heeft plaatsgevonden?

Antwoorden

1. Nee, toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 is niet mogelijk. Voor de toepassing van dit artikel is terugwerkende kracht uitgesloten.
2. Ja, mits op het voor de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 beoogde overgangstijdstip de overdracht van ouder op kind al feitelijk heeft plaatsgevonden.

Beschouwing

Het arrest HR 4 november 1953, ECLI:NL:HR:1953:AY4077, is gewezen voor de omzetting van een eenmanszaak in een nv. De overwegingen in dit arrest zijn echter ook toepasbaar voor een overdracht tussen twee natuurlijke personen. In het aangehaalde arrest gaat het over de winst behaald voordat de oprichtersovereenkomst werd gesloten. De Hoge Raad oordeelde dat bij het behalen van deze winst er nog niets was vastgelegd over de nv of over deze winst. Deze winst werd dus fiscaalrechtelijk door de eenmanszaak behaald. In de ouder-kind casus wordt op 20 december 2022 de onderneming overgedragen naar de toestand per 1 januari 2022. Omdat ten tijde van de overdracht van ouder aan kind op 20 december 2022 nog niets is vastgesteld over de periode vóór 20 december 2022, komt het firma-winstaandeel van ouder toe aan ouder en kan niet fiscaalrechtelijk toegerekend worden aan kind.

In het besluit van 19 maart 1998, nr. DB98/763M, is voor de toepassing van artikel 17 Wet IB 1964, de voorloper van het huidige artikel 3.63 Wet IB 2001, opgemerkt:

“Uiteraard moet - ingeval artikel 17 van de Wet toepassing vindt - de obligatoire overeenkomst waarbij de onderneming wordt overgedragen, reeds vóór of op het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting (het overgangstijdstip) tot stand zijn gekomen.”

Ook hieruit blijkt dat de Staatssecretaris aan de toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 geen terugwerkende kracht wenst te verlenen. De Staatssecretaris geeft ook in het Besluit van 19 januari 2022 (Stcrt. 2022, 1734, onderdeel 3) expliciet te kennen dat voor uittredingen geen terugwerkende kracht geldt en staat slechts onder voorwaarden terugwerkende kracht toe in zakelijke gevallen van aangaan of toetreding tot een personenvennootschap.

In de casus heeft het kind op 20 september 2022 verklaard dat de intentie bestaat het ondernemingsvermogen van de ouder over te nemen naar de toestand van 1 januari 2022. Deze enkele verklaring is niet voldoende om te kunnen constateren dat het kind daadwerkelijk op genoemde datum het ondernemingsvermogen van de ouder overgedragen heeft gekregen. Ook de feitelijke levering in december 2022 naar de toestand van 1 januari 2022 brengt niet met zich mee dat ook feitelijk op 1 januari 2022 is overgedragen. Dit betekent dat, mede gelet op Hoge Raad 27 januari 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3745, het kind als overnemer in deze casus in beginsel niet kan verzoeken om toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 omdat de feitelijke overdracht van ouder aan kind na het gewenste overgangstijdstip van 1 januari 2022 plaatsvindt.

Van belang is dus de volgorde van de handelingen. In de voorliggende casus moet de overdracht met toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 plaatsvinden voorafgaande aan het overgangstijdstip op grond van artikel 3.65 Wet IB 2001. Vindt de daadwerkelijke overdracht plaats op het overgangstijdstip, dan staat het ondeelbare moment tussen overdracht op de voet van artikel 3.63 Wet IB 2001 en overgangstijdstip op grond van artikel 3.65 Wet IB 2001 een succesvol beroep op artikel 3.63 Wet IB 2001 niet in de weg. Het is hierbij niet van belang of het overgangstijdstip voor de toepassing van artikel 3.65 Wet IB 2001 al dan niet met terugwerkende kracht wordt bepaald.

De obligatoire overeenkomst tot overname dient uit de feiten en omstandigheden te blijken. Indien feitelijk wordt geconstateerd dat de onderneming op of per 1 januari 2022 (in deze casus het overgangstijdstip) is overgedragen, dan kan een verzoek om toepassing van artikel 3.63 Wet IB 2001 worden gehonoreerd. Voor de beoordeling of de onderneming feitelijk is overgedragen zou, onder meer, kunnen worden gekeken naar:

• de wijze waarop de administratie is ingericht;
• de wijze waarop en door wie wordt gefactureerd;
• op wiens naam verplichtingen zijn aangegaan;
• de inschrijving in de Kamer van Koophandel;
• het verwerken van privé stortingen en onttrekkingen.

Een latere schriftelijke bevestiging of vastlegging van de (eerdere) overdracht is mogelijk mits men daadwerkelijk heeft gehandeld overeenkomstig de gestelde (eerdere) overdracht. De beoordeling op welk moment de overdracht feitelijk heeft plaatsgevonden is aan de inspecteur.