KG:212:2024:2 Objectieve onderneming, één of meer ondernemingen, voortzettingsvereiste en bezitsvereiste in de bedrijfsopvolgingsregeling

Aanleiding

De activiteiten van X BV omvatten het inkopen en verkopen van bepaalde producten en laat zich onderscheiden in detailhandel en groothandel.

De beide onderdelen verschillen onder andere door:

• afgescheiden administraties;
• onroerend goed met verschillende uitstraling;
• afgescheiden distributie;
• eigen personeelsbestanden;
• klantenkring;
• bedrijfsnaam;
• assortiment (verschil in merken en verpakkingsgrootte).

In 2016 is erflater overleden waardoor de erfgenaam een aanmerkelijk belang in X BV erft. De erfgenaam doet een beroep op de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: BOR) ex artikel 35b e.v. Successiewet 1956 (hierna: SW 1956), onder de voorwaarde dat de onderneming 5 jaar wordt voortgezet (voortzettingsvereiste artikel 35e SW 1956).

In 2019 verkoopt X BV de gehele detailhandelstak aan Y BV, die al een vergelijkbare onderneming drijft. De overdracht omvat alle activa en passiva die samenhangen met de detailhandelstak, waarbij ervan kan worden uitgegaan dat de detailhandelstak volledig opgaat in Y BV.

Vragen

1. Leidt de verkoop van de detailhandelstak door X BV tot het ‘ophouden winst te genieten uit een onderneming’ en is daarmee een schending van het voortzettingsvereiste ex artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, SW 1956?
2. Leidt de aankoop van de detailhandelstak door Y BV tot een uitbreiding van de objectieve onderneming?
3. Gaat voor Y BV door de aankoop een nieuwe bezitstermijn ex artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 lopen?

Antwoorden

1. Ja. Binnen X BV kunnen twee objectieve ondernemingen worden onderscheiden: een detailhandelstak en een groothandelstak. Het verkopen van de detailhandelstak leidt tot het staken van een objectieve onderneming, waardoor niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste.
2. Ja. Y BV drijft een onderneming. Als de aankoop wordt samengevoegd met de bestaande onderneming, leidt de aankoop tot een uitbreiding van de reeds aanwezige objectieve onderneming.
3. Nee. Gelet op de arresten van 29 mei 2020 (ECLI:NL:HR:2020:867 en ECLI:NL:HR:2020:990) betekent dit voor Y BV dat er ten aanzien van het aangekochte geen nieuwe bezitstermijn gaat lopen.

Beschouwing

Algemeen

Erflater is overleden en hield aandelen in X BV. Bij het overlijden is een beroep gedaan op de BOR. De BOR is op grond van artikel 35b, vijfde lid, SW 1956 op verzoek van toepassing bij de schenking respectievelijk de erfrechtelijke verkrijging van kwalificerend ondernemingsvermogen (artikel 35c SW 1956), mits de schenker respectievelijk erflater voldoet aan de bezitseis (artikel 35d SW 1956) en de verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste (artikel 35e SW 1956).

Vraag 1

In artikel 35e SW 1956 is omschreven bij welke gebeurtenissen niet meer aan het voortzettingsvereiste wordt voldaan. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen enerzijds de voortzettingseisen die worden gesteld aan de verkregen aandelen en anderzijds de voortzettingseis die wordt gesteld aan het lichaam (ondernemingseis).

In de voorgelegde vraag gaat het om de toepassing van de voortzettingseis die wordt gesteld aan het lichaam. Het lichaam waarin het aanmerkelijk belang is verkregen mag namelijk niet ophouden winst te genieten uit de onderneming of uit de medegerechtigdheid, of een gedeelte daarvan (artikel 35e, eerste lid, onderdeel c, onder 3°, SW 1956). Voor de beoordeling wordt aangesloten bij het materiële stakingsbegrip in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Aan die voortzettingseis wordt niet voldaan als het lichaam de objectieve onderneming geheel of gedeeltelijk staakt.

Één of meer ondernemingen?

De eerste vraag die opkomt, is of X BV één, twee of meer ondernemingen drijft. De beslissing of er twee (of meer) verschillende ondernemingen zijn, dan wel of sprake is van één onderneming met twee min of meer zelfstandige onderdelen, hangt af van de feitelijke situatie.

Advocaat-Generaal Overgaauw (zie conclusie A‑G Overgaauw ECLI:NL:PHR:2008:AZ9086) leidt uit de rechtspraak af dat de bepaling, of activiteiten tot één objectieve onderneming behoren, geschiedt aan de hand van het criterium of tussen de activiteiten voldoende samenhang c.q. een nauw verband bestaat. Uit de rechtspraak komen diverse factoren naar voren, zoals de aard van de activiteiten, economische/commerciële en organisatorische verbondenheid, klantenkring en het al dan niet hebben van verschillende werklocaties en van verschillend personeel.

Voor het beantwoorden van de vraag of verschillende (objectieve) ondernemingen zijn te onderkennen, is volgens de jurisprudentie het antwoord op de volgende vragen relevant:

• Hoe is de wijze van organisatie? Is de leiding over de activiteiten in handen bij verschillende personen?
• Hoe is het personeelsbeleid vormgegeven? Hebben de verschillende activiteiten hun eigen personeelsbestand? Is er een gezamenlijk HRM afdeling? Wordt personeel van de ene activiteit ook ingezet bij de andere activiteit? Zo ja, wordt dit ook administratief vastgelegd en doorbelast? Hebben de bedrijfsleiders onderling contact? Is er sprake van een gezamenlijke cao?
• Zijn er administratief zelfstandig opererende eenheden aanwezig? Hoe is de wijze van administratie? Is er sprake van separate vennootschappen/hoe is de juridische structuur? Wordt er een gezamenlijke administratie gevoerd of zijn er aparte boekhoudingen? Worden afzonderlijke jaarrekeningen opgesteld? Zijn er verschillende bankrekeningen, KVK-nummers, loonbelastingnummers en omzetbelastingnummers?
• Is er een gezamenlijke financieringsovereenkomst? Zijn er aparte kredietverleningen? Hoe zijn de verzekeringen geregeld?
• Worden bedrijfsmiddelen/werktuigen voor beide bedrijfsactiviteiten gebruikt? Zijn er verschillende werklocaties? Zijn de panden voor de diverse activiteiten verschillend (van inrichting)?
• Wat is de aard van de activiteiten en werkzaamheden? Behoren de activiteiten tot dezelfde bedrijfstak of zijn zij verschillend van aard? Liggen de activiteiten in elkaars verlengde?
• Wat is de (beoogde) klantenkring? Hebben de activiteiten dezelfde afnemers/cliënten?
• Hebben de activiteiten dezelfde leveranciers? Is het assortiment verschillend? Hebben de activiteiten een eigen inkoopbeleid of worden aparte overeenkomsten afgesloten?
• Zijn het commercieel zelfstandig opererende eenheden? Hoe wordt in het maatschappelijk verkeer naar buiten getreden? Hebben de activiteiten verschillende handelsnamen? Wordt er gezamenlijk reclame gemaakt en gecoördineerd? Wordt het publiek op het bestaan van andere vestigingen gewezen?
• Wat is de relatieve omvang van de diverse activiteiten (bezien in hun onderlinge verhouding)?

De activiteiten van X BV bestaan uit detailhandels- en groothandelsactiviteiten. Beide activiteiten omvatten het inkopen en verkopen van bepaalde producten. Toetsing van de gegeven feiten aan vorenstaande vragen leidt tot de volgende conclusie. Gelet op de aard van de activiteiten, de afwezigheid van economische verbondenheid en het verschil in klantenkring bestaat onvoldoende samenhang tussen enerzijds de detailhandelstak en anderzijds de groothandelstak. Er zijn binnen X BV twee objectieve ondernemingen te onderkennen: een detailhandelsonderneming en een groothandelsonderneming. Door de verkoop van de detailhandelstak vindt een staking plaats van deze (objectieve) onderneming, waardoor niet wordt voldaan aan het voortzettingsvereiste. Van niet voldoen aan het voorzettingsvereiste was ook sprake geweest als het één onderneming met twee zelfstandige onderdelen betrof. Door de verkoop zou dan sprake zijn van een gedeeltelijke staking.

Vraag 2 en 3

Bezitstermijn

De tweede vraag richt zich op de koper van de detailhandelstak. Stel: de aandeelhouder van Y BV komt te overlijden of wenst aandelen te schenken. De vraag is of wordt voldaan aan de bezitseis van de BOR. Op grond van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 moet de erflater het kwalificerende vermogen bezitten gedurende minimaal één jaar voorafgaande aan zijn overlijden, respectievelijk de schenker gedurende minimaal vijf jaar voorafgaande aan de schenking. In het geval het vermogensbestanddelen betreft die bij de erflater respectievelijk schenker tot een aanmerkelijk belang behoorden, geldt een dubbele bezitseis, aangezien het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft, gedurende die periode een materiële onderneming moet drijven of de medegerechtigheid moet bezitten (ondernemingseis).

Op 29 mei 2020 heeft de Hoge Raad twee belangrijke arresten gewezen over de bezitseis van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c, SW 1956 met betrekking tot de ondernemingseis. Kern van deze arresten is dat beoordeeld moet worden of na de toerekening aan de holdingvennootschap sprake is van één of meerdere objectieve ondernemingen in de zin van artikel 3.2 Wet IB 2001. Indien na toerekening meerdere objectieve ondernemingen op holdingniveau kunnen worden onderscheiden, dan dient voor iedere objectieve onderneming afzonderlijk te worden beoordeeld of aan de bezitseis is voldaan. Zie ook het standpunt van de Kennisgroep successiewet: KG:063:2023:36 BOR, bezitseis op uitbreidingen, arresten HR 29 mei 2020. Voor de vraag of sprake is van meerdere objectieve ondernemingen wordt verwezen naar de voorgaande analyse onder vraag 1. Het gaat om de vraag of de aangekochte detailhandelstak door Y BV opgaat in de reeds bestaande objectieve onderneming. Y BV is volledig actief in dezelfde detailhandelstak. Het aangekochte wordt volledig geïntegreerd. Dit blijkt onder andere uit de naamvoering, uitwisseling van personeelsleden en dezelfde klantenkring en leveranciers. Daarom is sprake van uitbreiding van de bestaande objectieve onderneming van Y BV. De situatie bij de verkoper (wel/geen zelfstandig gedeelte van een objectieve onderneming) is voor de beoordeling van de ondernemingseis ten aanzien van de koper niet relevant.