KG:212:2024:4 Toepassing kleinschaligheidsinvesteringsaftrek ingeval van een bv en deelname vof

Aanleiding

Aan de Kennisgroep winstfaciliteiten en firmaproblematiek is een vraag voorgelegd over de berekening van de kleinschaligheidsinvesteringaftrek (hierna: KIA) ingeval een bv deelneemt in meerdere vennootschappen onder firma (hierna: vof’s), waarbij zowel de bv als de vof’s investeringen hebben gedaan.

X BV (hierna: de bv) is firmant in twee vof’s, A VOF en B VOF. Het winstaandeel van de bv in beide vof’s is 40%. Binnen de beide vof’s vinden investeringen plaats, waar de bv in meedeelt. A VOF investeert voor € 100.000, B VOF voor € 80.000. Daarnaast doet de bv voor een bedrag van € 50.000 eigen investeringen. De eigen activiteiten van de bv en de activiteiten die binnen de beide vof’s worden uitgeoefend, zijn in aard en omvang verschillend.

Vraag

Kan een bv, gelet op artikel 2, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969), die firmant is in meerdere vof’s waarbij zowel de bv als de vof’s investeringen doen, de KIA per materiële onderneming berekenen of dienen de investeringen samengeteld te worden?

Antwoord

De bv wordt geacht haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen en mag daarom slechts éénmaal de KIA toepassen. De samentelregeling is van toepassing.

Het totaal van de investeringen voor de berekening van de KIA bedraagt € 230.000. Dit leidt in het gegeven voorbeeld tot een KIA van € 19.535 -/- 7,56% * (€ 230.000 -/- 129.194) = € 19.535 -/- 7.620 = € 11.915 (wettekst 2024).

Het aandeel van de bv in het totaal aan investeringen is (40% * € 180.000) + € 50.000 = € 122.000. De bv heeft dan recht op een KIA van € 11.915 * (€ 122.000 / € 230.000) = € 6.321.

Beschouwing

In artikel 3.41, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is bepaald dat de KIA per onderneming moet worden berekend. Deze bepaling is op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 ook van toepassing op lichamen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Omdat de belastingheffing in deze vraag bij de bv plaatsvindt, zal het ondernemingsbegrip volgens de regels van de vennootschapsbelasting moeten worden getoetst.

Ingevolge artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969 wordt de bv geacht haar onderneming te drijven met haar gehele vermogen. De bepaling gaat uit van het enkelvoud, één onderneming derhalve. In het arrest HR 3 oktober 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4397, heeft de Hoge Raad geoordeeld dat indien een bv overgaat tot staking van een bedrijf in technisch-economische zin, dit niet zonder meer met zich meebrengt dat zij voor de toepassing van de Wet Vpb 1969 de door haar gedreven onderneming heeft gestaakt. Daarnaast merkt de Hoge Raad op dat alle ondernemingsactiviteiten die een bv verricht tezamen een onderneming vormen. De Hoge Raad maakt dus een scherp onderscheid tussen de activiteit(en) die de bv verricht en de onderneming die de bv geacht wordt te drijven. De Hoge Raad concludeert daarmee dat elke bv slechts één onderneming kan drijven, ook als deze onderneming zich kenmerkt door meerdere bedrijven die, als zij door natuurlijke personen zouden worden gedreven, als evenzovele ondernemingen hebben te gelden. De bronnentheorie zoals deze in de inkomstenbelasting geldt, is voor de heffing van vennootschapsbelasting in beginsel niet van toepassing.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet van 4 oktober 1988 tot verlaging van het tarief en het op nihil stellen van de vermogensaftrek in de Wet Vpb 1969 (Kamerstukken II 1987/88, 20604, nr. 6, blz. 7) is het volgende opgemerkt:

“In het kader van de vraag van de leden van de VVD-fractie of kleinere bedrijven die de BV-vorm hebben gekozen, niet zullen gaan zoeken naar oplossingen om het degressieve tarief te omzeilen, merken wij op dat het ons inderdaad niet ondenkbaar lijkt dat afzonderlijke rechtspersonen in een rechtspersoon worden ondergebracht om zodoende boven de grens van 250. 000 gulden uit te komen. Bij een dergelijke integratie menen wij overigens dat het lage vennootschapsbelastingtarief terecht kan worden geclaimd; er is dan immers een grote onderneming tot stand gekomen.”

De woordkeuze in de laatste volzin bevestigt dat de bv één onderneming drijft en dat deze onderneming samenvalt met het bestaan van het lichaam (vgl. onderdeel 7.3 van de conclusie van A-G van Soest bij de procedure HR 3 oktober 1990).

In zijn brief van 19 december 2005, nr. DGB 2005/6747 antwoordt de Staatssecretaris van Financiën op vragen die betrekking hebben op de elektronische aangifte vennootschapsbelasting voor een bv die een deelneming heeft in een samenwerkingsverband. Het volgende is van belang:

“Vraag 1

Bent u op de hoogte van de problematiek die is ontstaan door de plicht transparante entiteiten partieel te consolideren, hetgeen een aanzienlijke administratieve lastenverzwaring tot gevolg heeft? Is het waar dat deze plicht zich voordoet indien een IB-onderneming of een Vpb-plichtig lichaam een belang heeft in een fiscaal transparante maatschap, v.o.f., c.v. of andere entiteit?

Antwoord 1

Voor de IB-ondernemer die deelneemt in een samenwerkingsverband is, gelet op de doelgroep, in de elektronische aangifte zoveel mogelijk aansluiting gezocht bij de werkwijze die hij hanteerde vóór de invoering van de verplichting om de aangifte elektronisch in te dienen. […].

Voor de belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting brengt de verplichting om elektronisch aangifte te doen met zich mee dat wanneer er sprake is van een deelneming in een samenwerkingsverband de belastingplichtigen de gegevens van de participatie geconsolideerd moeten verwerken in de balans en winst- en verliesrekening van de BV. Er is sprake van een wettelijke verplichting die voortvloeit uit art. 2, vijfde lid, Wet VPB 1969, waarin is bepaald dat de BV één onderneming drijft met behulp van zijn gehele vermogen. In de balans en winst- en verliesrekening van die onderneming dienen dus alle activa en passiva alsmede de winstberekening van de gehele onderneming te worden opgenomen. Concreet betekent dit dat het aandeel van de BV in het samenwerkingsverband per post op de balans en winst- en verliesrekening dient te worden opgenomen.”

Uit de twee gegeven voorbeelden blijkt, evenals uit de genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad, dat de wetgever heeft beoogd om voor de heffing van vennootschapsbelasting uit te gaan van één onderneming. Het belang van de bepaling van artikel 2, zesde lid, Wet Vpb 1969 beperkt zich dus niet tot de problematiek van de vermogensetikettering. Nu geconstateerd is dat de KIA per onderneming moet worden berekend en dat de bv één onderneming drijft, dient voor de berekening van de KIA de samentelregeling te worden toegepast. Omdat de bv deelneemt in meerdere vof’s dient het bedrag aan KIA volgens de samentelregeling van artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 te worden bepaald. Op grond van genoemd artikel moeten alle investeringen binnen de vof’s en de door de bv gedane investeringen worden samengeteld voor de berekening van de KIA. Het berekende bedrag aan KIA moet vervolgens over de firmanten van de vof’s worden verdeeld. Dat bedrag moet worden bepaald aan de hand van het percentage dat het berekende KIA bedrag deel uitmaakt van het totale samengetelde investeringsbedrag.