KG:213:2023:1 STEP-subsidie

Aanleiding

Belastingplichtige voert een renovatieproject uit. Belastingplichtige heeft in 2018 in verband met duurzaamheid een totale uitgave gedaan ten bedrage van € X miljoen. Een deel van deze uitgave heeft zij geactiveerd en een deel heeft zij ten laste van haar resultaat gebracht. Op basis van haar totale investering heeft zij de STEP-subsidie gevraagd en verkregen. De STEP-subsidie dient ter stimulering van energiebesparende investeringen in reeds bestaande woningen binnen de gereguleerde huursector. De omvang van de verbeteringsuitgaven en onderhoudsuitgaven zijn als gegeven beschouwd.

Vragen

1. Hoe moet de ontvangen STEP-subsidie fiscaal worden verwerkt als slechts een deel van de energiebesparende uitgaven is geactiveerd en het overig deel van de energiebesparende uitgaven als kosten ten laste van het resultaat wordt gebracht?
2. Is de kwalificatie van de uitgaven (onderhoud, modernisering, verbetering) in dit verband relevant?

Antwoorden

1. De kennisgroep oordeelt dat de STEP-subsidie moet worden afgeboekt op de kostprijs van de bedrijfsmiddelen, maar niet verder dan de geactiveerde kostprijs van het bedrag waarvoor de subsidie is verleend. Het resterende deel van de STEP-subsidie dient te worden begrepen in de winst van het jaar 2018.
2. Ja, voor zover uitgaven geactiveerd zijn. Aangezien voor dat gedeelte sprake is van een investeringssubsidie dient bij hoofdregel de subsidie te worden afgeboekt op de boekwaarde van de geactiveerde uitgaven.

Beschouwing 1 en 2

Stimuleringsregeling energieprestatie huursector

De Stimuleringsregeling energieprestatie huursector (hierna: STEP) is op 16 juni 2014 door de Minister voor Wonen en Rijksdienst (hierna: de Minister) vastgesteld en op 1 juli 2014 in werking getreden. Op grond van de STEP kan de Minister subsidie verlenen voor de verbetering van de energieprestatie van huurwoningen met een huurprijs onder de maximale huurgrens als bedoeld in de Wet op de huurtoeslag, waardoor voor die woningen ten minste drie labelstappen worden gerealiseerd en minimaal energieklasse B wordt bereikt. Met ingang van 1 januari 2015 is de labelsystematiek aangepast in die zin dat de energieklassen A tot en met G zijn vervangen voor de zogenoemde energie-index.

Uit de toelichting bij de STEP kan, voor zover van belang, het volgende worden afgeleid:

“Met deze regeling wordt een extra impuls gegeven aan de investeringen in energiebesparing in de bestaande gereguleerde woningvoorraad, althans de voorraad woningen met een huurprijs onder de huurtoeslaggrens. De regeling draagt daardoor bij aan de realisering van het Nationaal Energie akkoord, resulterend in extra werkgelegenheid en energiezuinige woningen, waardoor de totale woonlasten beheerst kunnen blijven.”

(…)

“De minister stelt met deze regeling € 400 miljoen (inclusief uitvoeringskosten) beschikbaar ter ondersteuning van verhuurders die de komende jaren investeren in energiebesparing van woningen in de sociale sector. Dit leidt tot een subsidie in de vorm van een eenmalige subsidie. De middelen worden vanaf 1 januari 2018 uitbetaald aan de verhuurders. De aanvragers dragen zelf zorg voor de voorfinanciering van het subsidiebedrag. Om te zorgen voor voldoende resultaat wordt ingezet op een verbetering van de energieprestatie met drie labelstappen of meer. Daarbij moet minimaal energielabel B worden gerealiseerd voor corporatie-woningen en minimaal energielabel C voor de andere verhuurders dan woningcorporaties, conform de doelstellingen uit het Energieakkoord.”

(…)

“De subsidieregeling is met name gericht op het verbeteren van woningen met lagere labels (D tot en met G). In deze categorieën valt de meeste energiewinst te behalen.”

Uit de artikelsgewijze toelichting bij de STEP kan, voor zover van belang, het volgende worden afgeleid:

“Bij de aanvraag wordt door de aanvrager aangegeven welke labelstappen worden gemaakt. Hiertoe dient er sprake te zijn van een label waarvan de opnamedatum niet ouder is dan 6 maanden. Uiterlijk 24 maanden na de subsidieverlening moet de energetische verbetering zijn gerealiseerd en moet het nieuwe label zijn geregistreerd in de labeldatabase. Deze uitvoeringstermijn is realistisch en is nodig om met de mogelijke vrijvallende middelen opnieuw subsidie te verlenen. Op grond van het nieuwe geregistreerde label wordt geconstateerd dat de ambitie conform de aanvraag is gerealiseerd en kan tot vaststelling van de subsidie worden overgegaan. Voor woningverbeteringen die niet de in de aanvraag vermelde labelstappen hebben gerealiseerd vervalt de subsidie.”

(…)

“De subsidie wordt verstrekt op basis van de verbetering van de energieprestatie en niet op basis van specifieke voorzieningen.”

(…)

“Er wordt een vast bedrag per woning beschikbaar gesteld met een maximum per aanvraag. Deze, in het eerste lid genoemde, vaste bedragen zijn vastgesteld op basis van het uitgangspunt dat de verhuurder minimaal 80% van het investeringsbedrag zelf moet financieren. Het subsidiebedrag per woning is afhankelijk van het aantal labelstappen.”

Tussenconclusie

De STEP-subsidie lijkt aldus een generieke subsidie die gericht is op het stimuleren van uitgaven in energiebesparende maatregelen voor huurwoningen. De subsidie is een tegemoetkoming in de lasten van de verhuurder. Voor welke lasten een tegemoetkoming wordt verleend, is blijkens de regeling niet relevant, zolang de energetische verbetering maar binnen 24 maanden na subsidieverlening is gerealiseerd. Verder is sprake van een eenmalige subsidie, waarvan de bedoeling is dat deze een meerjarig effect sorteert (energiebesparing).

Fiscale behandeling subsidies

Een subsidie behoort tot de winst. In welk jaar de subsidie tot de winst wordt gerekend, is afhankelijk van de aard van de subsidie. Een tegemoetkoming in de lopende ondernemingslasten wordt ook wel exploitatiesubsidie genoemd. Een investeringssubsidie (ook wel objectsubsidie) is een tegemoetkoming voor de investeringsuitgaven voor een bedrijfsmiddel.

Blijkens de jurisprudentie wordt een exploitatiesubsidie direct in de winst opgenomen (vergelijk Hoge Raad, 4 september 1991, ECLI:NL:HR:1991:BH8205). Een investeringssubsidie wordt afgeboekt op de kostprijs van het bedrijfsmiddel waarin geïnvesteerd wordt. Hoge Raad, 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1036, overwoog dat “een tegemoetkoming die naar haar aard en strekking een objectsubsidie is, moet worden afgeboekt op de boekwaarde van het desbetreffende object.” (zie ook Hoge Raad 19 februari 2021, ECLI:NL:HR:2021:237).

Een subsidie kan ook de eigenschappen hebben van zowel een exploitatie- als een objectsubsidie.  

Als voorbeeld kan het volgende dienen. De totale uitgaven van belastingplichtige in verband met duurzaamheid bedragen € 3.000.000. Van deze uitgaven zijn € 500.000 aangemerkt als verbeteringsuitgaven. Deze verbeteringsuitgaven zijn geactiveerd. De overige € 2.500.000 zijn als onderhoudsuitgaven verwerkt in de winst- en verliesrekening. De ontvangen STEP-subsidie bedraagt € 1.000.000. Hieruit kan worden afgeleid dat de STEP-subsidie de eigenschappen heeft van een exploitatie- en een objectsubsidie.

Door belastingplichtige is een deel (voor maximaal € 500.000) aangewend ten behoeve van geactiveerde uitgaven. Belastingplichtige kan dus maximaal € 500.000 oormerken als een objectsubsidie, omdat slechts voor dit gedeelte sprake is van verlichting van de uitgave voor het bedrijfsmiddel. Voor dit deel geldt op basis van Hoge Raad, 8 juli 2022, ECLI:NL:HR:2022:1036 dat de subsidie moet worden afgeboekt op de kostprijs van deze investering. Het restant van de verleende STEP-subsidie ziet op de verlichting van de exploitatiekosten.

Advocaat-Generaal Wattel vat een en ander als volgt samen. In onderdeel 6.1 van de conclusie van 13 november 2020, ECLI:NL:PHR:2020:1079 schrijft hij:

“Uit uw rechtspraak over de fiscale verwerking van subsidies, investeringsbijdragen en heffingskortingen voor ondernemingen blijkt dat zij als een bijdrage zijn aan de investeringsuitgaven voor een bedrijfsmiddel, zij op de kostprijs van dat bedrijfsmiddel moeten worden afgeboekt. Dienen zij niet de verlichting van de investeringskosten, maar de exploitatie van de onderneming, i.e. verlichting van binnenjaarse lasten, dan behoren zij tot de winst van het jaar van toekenning”.