KG:213:2023:5 Passiefpost Inframarginale elektriciteitsheffing

Aanleiding

De Europese Unie heeft in oktober 2022 middels een Verordening besloten tot een verplicht plafond op marktinkomsten van bepaalde elektriciteitsproducenten. Het Ministerie van Economische Zaken en Klimaat en het Ministerie van Financiën hebben op vrijdag 27 januari 2023 een conceptwetsvoorstel gepubliceerd dat een tijdelijke heffing over marktinkomsten van inframarginale elektriciteitsproductie moet introduceren. Op basis van het conceptwetsvoorstel wordt de heffing met terugwerkende kracht ingevoerd over de periode 1 december 2022 tot en met 30 juni 2023. Op basis van de Verordening, in werking getreden per 8 oktober 2022, zijn lidstaten gehouden de inframarginale elekticiteitsheffing in te voeren. Het wetsvoorstel is op 23 oktober 2023 ingediend bij de Tweede Kamer, het heffingstijdvak is daarbij niet veranderd.

In deze casus ligt de vraag voor of in een boekjaar een voorziening kan worden gevormd voor een toekomstige uitgaaf vanwege de inframarginale elektriciteitsheffing. De inframarginale elektriciteitsheffing vloeit voort uit het nog niet aangenomen wetsvoorstel “Tijdelijke wet inframarginale elektriciteitsheffing”. Op grond van de Europese verordening "Verordening (EU) 2022/1854 betreffende een noodinterventie in verband met de hoge energieprijzen" is Nederland echter verplicht deze heffing in te voeren. De heffing moet ingaan per 1 december 2022 en zal in beginsel lopen tot en met 30 juni 2023. De aangifte moet binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar waarin het heffingstijdvak is geëindigd worden gedaan. Als het heffingstijdvak niet tussentijds wordt verlengd, is 30 juni 2024 de uiterste datum voor het doen van de aangifte en afdracht van de heffing. De uitgaaf voor deze heffing vindt derhalve pas plaats in 2024. Deze uitgave wordt echter opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in december 2022 en de eerste helft van 2023. De inframarginale elektriciteitsheffing vormt in beginsel in het jaar van uitgave een aftrekbare kostenpost voor de fiscale winst.

Vraag

Kan bij het bepalen van de winst over de boekjaren waarin over bepaalde tijdvakken de inframarginale elektriciteitsheffing tot een toekomstige uitgaaf zal leiden, voor die uitgaaf een voorziening worden gevormd? De Kennisgroep veronderstelt in dit kader dat belastingplichtigen als boekjaar het kalenderjaar hanteren.

Antwoord

Ja, voor de toekomstige uitgaaf inframarginale elektriciteitsheffing kan een voorziening worden gevormd. De dotatie aan de te vormen voorziening in enig boekjaar blijft beperkt tot de toekomstige uitgaaf die wordt opgeroepen door de bedrijfsuitoefening van dat boekjaar.

Beschouwing

De vraag die moet worden beantwoord is of een voorziening kan worden gevormd voor de toekomstige uitgaaf op grond van de inframarginale elektriciteitsheffing. Dit kan indien wordt voldaan aan de voorwaarden van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, ECLI:NL:HR:1998:AA2555 (Baksteenarrest).

Op grond van het Baksteenarrest mag bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar voor toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, als die uitgaven:

1. hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (hierna: oorsprongeis); en
2. ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (hierna: toerekeningseis); en
3. er een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (hierna: zekerheidseis).

In onderdeel 3 van het Besluit van 25 januari 2023, Strct. 2023, 4100 worden enige handvatten aangereikt voor een correcte toepassing van goed koopmansgebruik en de vorming van een voorziening. Deze handvatten zien op de drie vereisten voortvloeiend uit het Baksteenarrest.

Oorsprongeis

De uitgaaf voor de inframarginale elektriciteitsheffing zal in 2024 plaatsvinden, zodra aangifte wordt gedaan en de verschuldigde inframarginale elektriciteitsheffing wordt afgedragen. Deze uitgave wordt opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in december 2022 en de eerste helft van 2023. De heffing en de daarmee verband houdende uitgaaf is direct gebaseerd op de elektriciteit die door de producenten uit door de Verordening aangewezen bronnen wordt  geproduceerd en geleverd wordt aan afnemers in die periode. De uitgaaf vindt daarmee zijn oorsprong in de boekjaren 2022 en 2023.

Toerekeningseis

Onder verwijzing naar onderdeel 3.2.2 van het hiervoor genoemde Besluit van 25 januari 2023, Strct. 2023, 4100, wordt hieraan voldaan als aannemelijk is dat bepaalde toekomstige bedrijfsuitgaven:

1. niet zijn toe te rekenen aan toekomstige voordelen, en
2. ook naar hun aard geen kosten zijn van toekomstige jaren.

Het is dan niet in strijd met goed koopmansgebruik om kosten – die in de toekomst tot uitgaven leiden – ten laste te brengen van het jaar waarin ook aan de oorsprongeis en de zekerheidseis is voldaan. Dit voor zover de kosten in verband met de toekomstige uitgaaf opgeroepen worden door de bedrijfsuitoefening van dat boekjaar.

Aan de toerekeningseis is in deze casus voldaan, omdat de kosten in verband met de toekomstige uitgaaf wegens de nog af te dragen inframarginale heffing zien op de voordelen die genoten worden in de periode december 2022 tot en met juni 2023. De voordelen betreffen de in deze periode ontvangen vergoedingen voor de geproduceerde en geleverde elektriciteit in de heffingstijdvakken. De kosten kunnen dan worden toegerekend aan de boekjaren of het boekjaar dat betrekking heeft / die betrekking hebben op die periode en niet aan toekomstige voordelen. Naar zijn aard is daarmee de uitgaaf in verband met deze heffing bovendien ook geen toekomstige kostenpost.

Zekerheidseis

Er moet op de balansdatum een redelijke mate van zekerheid bestaan dat de uitgave - de te betalen inframarginale elektriciteitsheffing - zich zal voordoen. Gelet op het Besluit van 25 januari 2023, onderdeel 3.2.3, betekent dit dat, naar objectieve maatstaven beoordeeld, de kans dat de uitgaaf zich zal voordoen groter moet zijn dan dat dit niet het geval zal zijn.

Een belastingplichtige zal zich daarbij moeten richten naar de feiten en omstandigheden op balansdatum. Indien gegevens na de balansdatum bekend worden met betrekking tot die feiten en omstandigheden mag met die gegevens rekening worden gehouden (Hoge Raad van 18 juni 1943, B. 7687 en van 15 februari 1989, ECLI:NL:HR:1989:BH7422 en HR 17 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:2980). Op grond van deze jurisprudentie kan dus geen rekening gehouden worden met na de balansdatum opgekomen nieuwe feiten.

Wat betreft de “Tijdelijke wet inframarginale elektriciteitsheffing” en het eventueel kunnen vormen van een voorziening voor daaruit volgende toekomstige uitgaven heeft in dat opzicht het volgende te gelden. De Minister voor Klimaat en Energie heeft samen met de Staatssecretaris van Financiën – Fiscaliteit en Belastingdienst middels een brief van 30 november 2022 (Kamerstukken II, 29.023, nr. 361), de Tweede Kamer geïnformeerd over de uitvoering van het tijdelijk verplicht plafond op marktinkomsten van elektriciteitsproducenten volgens Verordening (EU) 2022/1854 van de Raad van 6 oktober 2022 betreffende een noodinterventie in verband met de hoge energieprijzen. In de brief van 30 november 2022 is aangegeven dat de inframarginale elektriciteitsheffing van toepassing is in de periode 1 december 2022 tot en met 30 juni 2023 en dat geheven wordt op het surplus van de verkoopprijs van uit bepaalde bronnen gewonnen elektriciteit boven het ingestelde prijsplafond.

De Tijdelijke wet inframarginale elektriciteitsheffing wordt door de Nederlandse staat ingevoerd op basis van de Verordening (EU) 2022/1854 van de Raad van 6 oktober 2022. De Verordening is op 7 oktober 2022 gepubliceerd en per 8 oktober 2022 in werking getreden. Op basis van het wetsvoorstel wordt een heffing ingevoerd op de levering van elektriciteit uit bepaalde bronnen tegen een minimumtarief van ten minste 90% over opbrengsten boven het ingestelde prijsplafond. Derhalve is op balansdatum 31 december 2022 de voorgenomen invoering van de heffing bekend. Daarbij geldt dat op basis van de Verordening de minimum ondergrens van het verschuldigde bedrag aan inframarginale elektriciteitsheffing op balansdatum zeker is. De kans dat de uitgaaf zich zal voordoen op basis van op balansdatum bekende gegevens is daarmee groter dan de kans dat de uitgaaf zich niet zal voordoen.