KG:213:2024:2 Toepassing ruilarresten bij onderhandse cryptohandel

Aanleiding

Belastingplichtige handelt onderhands in cryptovaluta en maakt hierbij gebruik van een online marktplaats. Op deze marktplaats kunnen handelaren zoals belastingplichtige een advertentie plaatsen en op die manier in contact komen met potentiële handelspartners.

Uitgangspunt is dat de resultaten die behaald worden met de handel in cryptovaluta bij deze belastingplichtige winst uit onderneming vormen.

Volgens belastingplichtige zou pas sprake zijn van winstrealisatie wanneer de cryptovaluta van het platform gehaald worden en niet meer gebruikt worden voor de handel. Belastingplichtige stelt dat de ruilarresten van toepassing zijn op de cryptovaluta die aangehouden worden voor de handel op de online marktplaats.

Vraag

Zijn de ruilarresten van toepassing op de resultaten behaald door een onderhandse cryptohandelaar?

Antwoord

Nee, de ruilarresten zijn niet van toepassing op de resultaten uit onderneming behaald door een onderhandse cryptohandelaar. Er is sprake van winstrealisatie bij de transacties waarbij verkoop van cryptovaluta plaatsvindt.

Beschouwing

Als het gaat om de zogenoemde ruilarresten is onder meer van belang het arrest van de Hoge Raad van 28 december 1951, ECLI:NL:HR:1951:113.

In dit arrest stelde belanghebbende:

“subsidiair, schending althans verkeerde toepassing van de in het primaire middel genoemde artikelen, doordien de raad van beroep uitsluitend laat wegen de vraag of er in juridische zin verschillende goederen zijn en weigert rekening te houden met het feit, dat ondanks de civielrechtelijke ruil, de economische betekenis van de vervreemde en die van de verworven zaak voor het bedrijf, zozeer kunnen zijn verweven, dat het bedrijfseconomisch zo al niet geboden, dan toch toegelaten moet worden gerekend te zijn, om de kostprijs van de verworven zaak te stellen op de kostprijs van de vervreemde zaak;

(…)

omtrent de voorgedragen middelen:

dat belanghebbende bij het subsidiaire middel terecht aanvoert, dat te dezen niet beslissend is, dat er in burgerrechtelijken zin een ander vermogensobject in de plaats van het oude is gekomen, doch welke de economische betekenis voor het bedrijf van belanghebbende is van de transacties die zijn geschied;

dat in de vervreemding van effecten, welke tot een bedrijfsvermogen behoren, in het algemeen een realisering zal zijn gelegen van winst of verlies ten bedrage van het verschil tussen boekwaarde en opbrengst;

dat de omstandigheid, dat de vervreemding van zodanige effecten in den vorm van een ruiling geschiedt, op zich zelf niet meebrengt, dat deze transactie het karakter van realisatie ontbeert, hetwelk eigen is aan een verkoop van effecten gepaard met of gevolgd door aankoop van andere effecten;

dat echter bij een conversie en een omwisseling als in het onderhavige geval heeft plaats gevonden, aan den houder van effecten stukken van geheel gelijken aard worden aangeboden en de houder, op dat aanbod ingaande, bereikt dat van economisch standpunt bezien de oude toestand in zijn effectenbezit wordt gehandhaafd;

dat het alsdan dien houder ingevolge goed koopmansgebruik vrijstaat bij zijn winstberekening zodanige transactie niet als realisatie te behandelen, doch de nieuwe stukken te beschouwen als geheel de plaats innemende van de oude en de waarde van de oude bij de omwisseling niet als aanschaffingskosten van de nieuwe, ook al zoude dit gebruik, nu eenmaal de oude stukken vervreemd zijn, hem niet verbieden deze als gerealiseerd te beschouwen;

dat uit een en ander volgt, dat het belanghebbende vrijstond bij zijn winstberekening zich op het standpunt te stellen dat geen realisatie heeft plaats gehad, welke standpunt voor de toepassing van art. 10, lid 2, IB ’41 medebrengt, dat als aanschaffingskosten van de verkregen effecten moet worden aangenomen niet de waarde van de oude effecten ten tijde van de conversie of inwisseling, doch de boekwaarde daarvan;”

In HR 23 mei 2014, ECLI:NL:HR:2014:1183, heeft de Hoge Raad over de toepassing van de ruilarresten geoordeeld:

“De ruilarresten zien op gevallen waarin de belastingplichtige ten tijde van de vervreemding van een activum een concreet plan heeft om in directe samenhang met de vervreemding van het activum een ander activum te verwerven dat zowel functioneel als economisch in het vermogen van de belastingplichtige dezelfde plaats inneemt als het vervreemde activum. Goed koopmansgebruik staat dan toe de ter gelegenheid van de vervreemding behaalde boekwinst in mindering te brengen op de kostprijs van dat andere activum, waardoor bij de vervreemding geen winst tot uitdrukking behoeft te worden gebracht (zie Hoge Raad 22 oktober 2010, nr. 09/04077, ECLI:NL:HR:2010:BO1393, BNB 2010/336).”

In onderdeel 2.9 van het Besluit herinvesteringsreserve (HIR) (verzamelbesluit) van 13 juli 2022, Stcrt. 2022, 19071, is ten aanzien van de ruilarresten nog het volgende bepaald:

“De ruilarresten kunnen in beginsel toepassing vinden op de ruil van alle soorten activa (HR 1 november 1989, nr. 25303 en 22 oktober 2010, nr. 09/04077). Bij ruil hoeft geen winst te worden genomen als economisch gezien de oude toestand is gehandhaafd (HR 28 december 1951, (B) 9129).

De ruilarresten kunnen niet worden toegepast bij vervreemding van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, waarvoor in beginsel een HIR kan worden gevormd (HR 23 mei 2014, nr. 13/01702). Als vorming van een HIR niet mogelijk is omdat geen sprake is van een bedrijfsmiddel als bedoeld in artikel 3.54, komt de vraag op of de ruilarresten toepassing kunnen vinden.

Voorbeeld

Twee leveranciers op verschillende locaties ruilen hun voorraden zodat zij op een bepaalde locatie tijdig aan de vraag kunnen voldoen. De ruilarresten zijn van toepassing.

Dezelfde vraag blijkt ook gesteld te worden bij verkoop en aanvulling van handelsvoorraden.

Bij normale verkoop uit de handelsvoorraad en aanvulling daarvan, is vanuit economisch standpunt bezien geen sprake van het handhaven van de oude situatie, maar van het maken van omzet met de bedoeling om daarmee winst te realiseren. De ruilarresten zijn dan niet van toepassing.”

Het realiseren van winst is gelet op de jurisprudentie en het besluit de hoofdregel, het toepassen van de ruilgedachte is de uitzondering daarop. De ruilgedachte is bedoeld voor die situaties waarbij er eigenlijk niets verandert, zoals het geval bij het voornoemde voorbeeld van ruilen van voorraden op verschillende locaties. De ondernemer heeft daarbij voor de ruil een voorraad en heeft na de ruil een voorraad van hetzelfde product en van dezelfde omvang. Er is geen sprake van enige verrijking. Vanuit economisch opzicht is er niets veranderd. De onderhandse cryptohandelaar heeft de cryptovaluta die hij op het platform aanhoudt gebruikt om mee te handelen met als doel omzet genereren en winst behalen. Er is in dit geval dan ook wel degelijk iets veranderd in economisch opzicht.

Artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) bepaalt dat winst uit onderneming het bedrag is van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook worden verkregen. Hiermee lijkt duidelijk, mede gezien het ruime winstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001, reeds sprake te zijn van een voordeel dat als winst moet worden genomen. Daar doet niet aan af dat de winst niet wordt gerealiseerd door omzetting in euro’s of dollars maar in de vorm van cryptovaluta.