KG:213:2024:4 Samenloop kwijtscheldingswinstvrijstelling en renteaftrekbeperking

Aanleiding

De vraag is opgekomen hoe in het kader van de winstbepaling moet worden omgegaan met de samenloop van de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel) ex. artikel 15b van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) in de situatie waarin sprake is van een jaarverlies in het jaar van kwijtschelding.

Vraag

In welke volgorde moeten de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en de renteaftrekbeperking (earningsstrippingmaatregel) ex. artikel 15b Wet Vpb 1969 bij een samenloop van deze bepalingen in het kader van de winstbepaling worden toegepast in de situatie waarin sprake is van een jaarverlies in het jaar van kwijtschelding?

Antwoord

Uit de wetssystematiek voor de winstbepaling in de Wet Vpb 1969 volgt dat de renteaftrekbeperking van artikel 15b Wet Vpb 1969 toegepast dient te worden ná toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex. artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001.

Beschouwing

Kwijtscheldingswinstvrijstelling

De kwijtscheldingswinstvrijstelling is opgenomen in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Voor de heffing van vennootschapsbelasting is de kwijtscheldingswinstvrijstelling van toepassing via het bepaalde in artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969.

In artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 is bepaald dat tot de winst niet behoren:

"voordelen verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers, voor zover de voordelen de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden overtreffen".

Jurisprudentie & parlementaire geschiedenis

Onder de werking van de Wet IB 1914 heeft de Hoge Raad op de regel dat kwijtschelding/prijsgeven in beginsel tot een winst leidt een uitzondering gemaakt (zie HR 16 maart 1932, B. nr. 5188). In het arrest heeft de Hoge Raad beslist dat in de situatie dat een crediteur enkel afstand heeft gedaan van rechten die toch niet voor verwezenlijking vatbaar zijn, de kwijtschelding niet als een bedrijfsvoordeel kan worden beschouwd. Onder het Besluit IB 1941 heeft de Hoge Raad deze uitzondering gehandhaafd. Echter, om te voorkomen dat men zou profiteren van zowel de uitzonderingsregel als van verliescompensatie vanwege verliezen die tot onverhaalbaarheid van deze bedrijfsschulden zouden hebben bijgedragen, heeft de Hoge Raad nieuwe voorwaarden met betrekking tot verliesverrekening toegevoegd. Dit dubbel profijt werd belastingplichtigen ontnomen door verliezen ten bedrage van het onbelaste voordeel ter zake van kwijtschelding niet in de verliescompensatie te betrekken (zie HR 6 april 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0602, BNB 1960/151, HR 5 oktober 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8137, BNB 1961/55 en HR 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7627, BNB 1964/224). Het arrest van 1964 geeft een enigszins andere uitwerking dan de beide arresten van 1960.

Kamerstukken II 1958/59, 5380, p. 33-34

Artikel 8 Wet IB 1964 (oud)

“De in artikel 8, Wet IB opgenomen bepalingen zijn ontleend aan het Besluit 1941 en het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. De plaatsing van deze bepalingen onmiddellijk achter artikel 7 accentueert het karakter van uitzonderingen dat deze bepalingen eigen is. Zij moeten derhalve aldus worden gelezen, dat de in artikel 8 genoemde voordelen, hoezeer uit onderneming verkregen, niettemin niet bijdragen tot de winst in de zin van artikel 7. De bepaling van artikel 8, onderdeel a, is overgenomen uit artikel 22 van het Besluit 1941. Naar aanleiding van het bepaalde in onderdeel b merkt de ondergetekende op dat hij van oordeel is dat, mede gezien de lange termijn van verliescompensatie, ook voor de inkomstenbelasting behoefte bestaat aan een bepaling overeenkomende met die van artikel 12 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942. Door het opnemen van de bepaling in artikel 8 wordt bereikt dat belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting in gelijke mate aan haar werking zijn onderworpen. Onderdeel b van artikel 8 sluit dan ook eensdeels aan bij hetgeen reeds met betrekking tot de inkomstenbelasting geldt, namelijk voor zover daarin wordt vrijgesteld het voordeel ontstaan door kwijtschelding van schulden indien deze kwijtschelding rechten betreft welke niet voor verwezenlijking vatbaar zijn. Anderdeels bevat deze bepaling elementen ontleend aan artikel 12 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942, te weten voor zover zij voorkomt dat naast de vrijstelling van het vermelde voordeel de verrekenbare verliezen onaangetast zouden blijven; dit wordt bereikt door slechts dat gedeelte van het kwijtscheldingsvoordeel vrij te stellen dat de som van de verrekenbare verliezen en het verlies dat over het jaar zelf overigens is geleden te boven gaat. Door de synthese ontstaat een regeling die tot een redelijke heffing van belasting bijdraagt. Het woord „overigens", dat ook in artikel 12 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 voorkomt, bedoelt tot uitdrukking te brengen dat het gaat om een verlies dat zou zijn geleden indien er geen schulden zouden zijn kwijtgescholden. In de bepaling is geen onderscheid gemaakt tussen kwijtschelding uit zakelijke motieven en die uit persoonlijke motieven, omdat het voordeel ontstaan door kwijtschelding uit persoonlijke motieven reeds niet tot de winst behoort op grond van artikel 7; dit voordeel wordt immers niet verkregen „uit onderneming”.

Uit de Parlementaire geschiedenis blijkt dat dubbel profijt onder de Wet IB 1964 en de huidige Wet IB 2001 op een van de jurisprudentie afwijkende wijze wordt voorkomen. Niet de verliescompensatie wordt beperkt, maar de onbelastbaarheid van het kwijtscheldingsvoordeel wordt beperkt door de verliescompensatie. Dit houdt in dat de vrijstelling wordt beperkt door de som van het verlies uit werk en woning dat overigens mocht zijn geleden (dus het verlies van het jaar zelf) en de volgens afdeling 3.13 te verrekenen verliezen uit het verleden.

Ratio

De ratio van de kwijtscheldingswinstvrijstelling is dat belastingheffing het doel van de kwijtschelding niet mag belemmeren en over het kwijtscheldingsvoordeel feitelijk geen belasting mag worden geheven. Dit volgt uit de al eerder genoemde jurisprudentie (zie HR 6 april 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0602, BNB 1960/151, HR 5 oktober 1960, ECLI:NL:HR:1960:AX8137, BNB 1961/55 en HR 24 juni 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7627, BNB 1964/224). Daarmede is in overeenstemming dat eerst de bestaande compensabele verliezen inclusief het verlies in het jaar dat overigens mocht zijn geleden moeten worden verrekend (met het kwijtscheldingsvoordeel) alvorens de kwijtscheldingswinstvrijstelling kan worden toegepast.

Earningsstrippingmaatregel

Artikel 15b Wet Vpb 1969 bevat een generieke renteaftrekbeperking die een uitvloeisel is van de implementatie van de eerste Anti Tax Avoidance Directive (hierna: ATAD-richtlijn). Het doel is het voorkomen van grondslaguitholling en winstverschuivingen. Dit wordt gerealiseerd door bovenmatige rente (in relatie tot de fiscale EBITDA, in de Wet Vpb 1969 "gecorrigeerde winst" genoemd) van aftrek uit te sluiten. In een jaar niet-aftrekbare rente kan worden doorgeschoven naar volgende jaren, waarbij de doorgeschoven rente alsnog in aftrek kan komen als in enig later jaar sprake is van voldoende aftrekruimte (temporisering).

Kamerstukken II 2018/19, 35 030, nr. 3: p.10

“De earningsstrippingmaatregel beperkt de aftrekbaarheid van de per saldo verschuldigde rente op derden- en concernleningen. Dit is het verschil tussen de rentelasten en rentebaten ter zake van geldleningen en daarmee vergelijkbare overeenkomsten (saldo aan renten). Aan de hand van een vast percentage van «earnings before interest, tax, depreciation and amortisation» (grof gezegd het brutobedrijfsresultaat, EBITDA) wordt het saldo aan renten in aftrek beperkt. Wanneer het bedrag aan aftrekbare rentelasten van de belastingplichtige hoger is dan het bedrag van de belastbare rentebaten, wordt de aftrekbaarheid van het saldo aan renten beperkt tot maximaal 30% (thans 20%) van de EBITDA van de belastingplichtige of tot maximaal € 1 miljoen, indien dat hoger is dan 30% (thans 20%) van de EBITDA.

Voor de bepaling van de EBITDA wordt de naar fiscale maatstaven bepaalde winst van de belastingplichtige als uitgangspunt genomen, waardoor vrijgestelde inkomsten niet worden meegerekend. Door de fiscale EBITDA als uitgangspunt te nemen wordt de renteaftrek gekoppeld aan de belastbare economische activiteit van een belastingplichtige.”

p.37-38

“In het derde lid van genoemd artikel 15b wordt geregeld dat bij het bepalen van de gecorrigeerde winst het bedrag van de winst – derhalve vóór vermindering met de aftrekbare giften – vóór de toepassing van genoemd artikel 15b als uitgangspunt wordt genomen. Omdat wordt uitgegaan van de winst, maken de voordelen die niet tot de winst behoren geen deel uit van de gecorrigeerde winst. Bij dergelijke voordelen kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de grondslagvermindering uit hoofde van de innovatiebox (artikel 12b, Wet Vpb 1969), voordelen uit hoofde van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (artikel 13, Wet Vpb 1969) of winsten waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten toepassing vindt (artikel 15e Wet Vpb Tweede Kamer, vergaderjaar 2018–2019, 35 030, nr. 3 37 1969)”.

“Hier staat uiteraard tegenover dat grondslagverbredende regelingen tot een hogere winst en dus ook tot een hogere gecorrigeerde winst leiden. Voorts heeft een verlies dat met de belastbare winst wordt verrekend of een negatief bedrag dat op basis van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 aan het betreffende jaar wordt toegerekend geen invloed op de gecorrigeerde winst. Om tot de gecorrigeerde winst te komen, wordt de winst vermeerderd met het totaal van de in een jaar bij de winstbepaling in aanmerking genomen afschrijvingen en afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel en wordt de winst verminderd met eventuele terugnamen in een jaar van eerdere afwaarderingen tot lagere bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel (onderdeel a van genoemd derde lid). Om tot de gecorrigeerde winst te komen, wordt de winst verder vermeerderd met het saldo aan renten van het betreffende jaar (onderdeel b van genoemd derde lid). De winst wordt daarbij niet gecorrigeerd voor de rentelasten die zijn geactiveerd, omdat deze kosten in het jaar van activering niet in aanmerking zijn genomen bij de bepaling van de winst van dat jaar. Voor de geactiveerde renten in het kader van de earningsstrippingmaatregel wordt voor het overige verwezen.

Richtlijn (EU) 2016/1164 tot vaststelling van regels ter bestrijding van belastingontwijkingspraktijken welke rechtstreeks van invloed zijn op de werking van de interne markt.

Artikel 4, tweede lid:

“De ebitda wordt berekend door de voor belastingen gecorrigeerde bedragen van het financieringskostensurplus en de voor belastingen gecorrigeerde bedragen van afschrijvingen en amortisatie op te tellen bij de winst die in de lidstaat van de belastingplichtige aan vennootschapsbelasting onderworpen is. Belastingvrije winst wordt uitgesloten van de ebitda van een belastingplichtige.”

Op basis van de systematiek van de Wet IB 2001 is er een volgorde waarin de wettelijke bepalingen moeten worden toegepast. De aftrekbeperkingen komen daarin na het winstbegrip (art. 3.8 Wet IB 2001) en de kwijtscheldingswinstvrijstelling (art. 3.13 Wet IB 2001). In de Wet Vpb 1969 is dit eveneens het geval. De aftrekbeperkingen, waaronder artikel 15b Wet Vpb 1969, komen na artikel 8, Wet Vpb 1969 waarin onder verwijzing naar onder andere art. 3.8 Wet IB 2001 en onderdelen van art. 3.13 Wet IB 2001 het winstbegrip is neergelegd.

Voor de bepaling van de gecorrigeerde winst (EBITDA) ex. artikel 15b Wet Vpb 1969 wordt zoals uit de bijbehorende wetsgeschiedenis blijkt de naar fiscale maatstaven bepaalde winst voor toepassing van de giftenaftrek van de belastingplichtige als uitgangspunt genomen, waardoor vrijgestelde inkomsten niet worden meegerekend. Hieruit wordt afgeleid dat de vrijgestelde kwijtscheldingswinst, evenals de grondslagvermindering uit hoofde van de innovatiebox (ex. artikel 12b, Wet Vpb 1969) en voordelen uit hoofde van een deelneming waarop de deelnemingsvrijstelling van toepassing is (ex. artikel 13, Wet Vpb 1969) en winsten waarop de objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten  (ex. artikel 15e Wet Vpb 1969) toepassing vindt, geen deel uitmaken van de gecorrigeerde winst. Zie ook Kamerstukken II 2018/19, 35 030, nr. 3, p. 37.

Voorbeeld

Ter illustratie het volgende voorbeeld (in miljoenen):

Saldo overige baten en lasten	0
Rentebaten	0
Rentelast	180
Kwijtscheldingswinst	500
Totaal	320

Resultaat zonder kwijtscheldingswinst		-/- 180
Kwijtscheldingswinst		500
Vrijstelling ex. 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001		320
Resultaat na toepassing vrijstelling		0
Winst voor 15b, derde lid, Wet Vpb 1969		0
Saldo rente		180
Gecorrigeerde winst 15b, derde lid, Wet Vpb 1969		180
Aftrekbare rente (15b, eerste lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969)	20%	36
Saldo rente		180
Niet aftrekbare rente (voort te wentelen)		144
Resultaat na toepassing 3.13 Wet IB 2001 en 15b Wet Vpb 1969		144