KG:213:2024:5 Aftrek kosten en lasten in verband met geldboeten en dwangsommen

Aanleiding

Belastingplichtige heeft boetes en dwangsommen opgelegd gekregen. Belastingplichtige maakt in dat verband kosten voor de inhuur van advocaten en juridisch adviseurs. Daarnaast is er een juridische afdeling met eigen personeel dat zich onder meer daarmee bezighoudt. Op grond van artikel 3.14, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) komen bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met opgelegde boetes (eerste lid, aanhef en onderdeel c) en dwangsommen (eerste lid, aanhef en onderdeel i).

Vragen

1. Vallen kosten en lasten die verband houden met en gemaakt zijn vóór de oplegging van een geldboete onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001?
2. Vallen kosten en lasten van juridische bijstand die verband houden met een dwangsom en die gemaakt zijn vóór de verbeurdverklaring van een dwangsom onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001?
3. Vallen de kosten van de interne juridische afdeling ook onder de aftrekbeperking indien deze op enigerlei wijze samenhangen met de opgelegde geldboeten en verbeurd verklaarde dwangsommen?

Antwoorden

1. Nee, kosten die vóór het tijdstip van oplegging van de boete zijn gemaakt, zijn geen kosten die "verband houden met" de opgelegde geldboete waar het blijkens de tekst van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 om gaat. Kosten die zijn gemaakt na het tijdstip van het opleggen van de geldboete en verband houden met die geldboete zijn niet aftrekbaar. De woorden ”verband houden met” in het licht van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 betekenen ten aanzien van kosten voor juridische bijstand dat deze niet aftrekbaar zijn wanneer deze zijn gemaakt in verband met een opgelegde geldboete in de zin van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001.
2. Nee, kosten en lasten van juridische bijstand die verband houden met een dwangsom en die gemaakt zijn vóór verbeurdverklaring van die dwangsom vallen niet onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001. Kosten die zijn gemaakt na het tijdstip van het verbeurd verklaren van de dwangsom en verband houden met die dwangsom zijn niet aftrekbaar. De woorden “verband houden met” in het licht van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 betekenen ten aanzien van kosten voor juridische bijstand dat deze niet aftrekbaar zijn wanneer deze zijn gemaakt in verband met een verbeurd verklaarde dwangsom in de zin van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001.
3. Ja, de kosten van de interne juridische afdeling vallen ook onder de aftrekbeperking indien deze op enigerlei wijze samenhangen met de opgelegde geldboeten en verbeurd verklaarde dwangsommen (zie Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 8-10). Het gaat om alle kosten die daarmee verband houden. Ook moet “verband houden met” ruim worden uitgelegd (HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HR:2004:AO5057). Bij de vaststelling van deze kosten verdient de opmerking van de staatsecretaris tijdens de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1988/89, 21 184, nr. 6, p. 3) aandacht. Hierin verwoordde de staatssecretaris, naar aanleiding van de vraag of ook de indirecte kosten tot de kantinekosten worden gerekend, dat het gaat om alle kosten en lasten die verband houden en dat de inspecteur in het algemeen niet op kleinigheden zal letten. Het moet volgens hem gaan om kosten die duidelijk traceerbaar zijn. Ook volgt onder andere uit HR 25 september 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1665 dat wanneer sprake is van kosten die ook in belangrijke mate zien op niet onder de aftrekuitsluiting vallende activiteiten, dat deze kosten evenredig moeten worden verdeeld over de wel en niet hieronder vallende activiteiten.

Beschouwing vraag 1 en 2

Wettekst

Artikel 3.14 Wet IB 2001:

“1. Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met de volgende posten:

(…)

c) geldboeten opgelegd door een strafrechter en geldsommen betaald aan een staat of een onderdeel daarvan ter voorkoming van strafvervolging, in het kader van een strafbeschikking of daarmee vergelijkbare buitenlandse wijze van bestraffing, dan wel ter voldoening aan een voorwaarde verbonden aan een besluit tot gratieverlening, bestuurlijke boeten en daarmee vergelijkbare buitenlandse boeten, geldboeten opgelegd op basis van bij wet geregeld tuchtrecht, geldboeten opgelegd door een instelling van de Europese Unie, alsmede kosten als bedoeld in artikel 234, vijfde lid, en artikel 235, derde lid, van de Gemeentewet;

(…)

i) dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht en daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen.”

Kosten die vóór het tijdstip van oplegging van een geldboete zijn gemaakt, zijn geen kosten die "verband houden met" de opgelegde geldboete waar het blijkens de tekst van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 om gaat.

Uit de parlementaire behandeling die heeft geleid tot de invoering van de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001 volgt dat van belang is of de dwangsom al dan niet verbeurd is verklaard.

Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3, p.33-34:

“Een bestuursrechtelijke dwangsom heeft een ander karakter dan een boete. De last onder bestuursrechtelijke dwangsom is namelijk niet bedoeld als bestraffing, maar strekt ertoe overtredingen ongedaan te maken dan wel herhaling of voortzetting van overtredingen te voorkomen. Dit onderscheid heeft in het verleden geleid tot een verschil in fiscale behandeling tussen (kosten en lasten die verband houden met) bestuursrechtelijke dwangsommen (in principe als ondernemingskosten aftrekbaar) en boeten (niet-aftrekbaar).

Uit voornoemde motie van het Tweede Kamerlid Von Martels (CDA) c.s. komt naar voren dat het inconsistent kan overkomen dat een bestuursrechtelijke dwangsom wordt verbeurd waarvoor de rijksoverheid vervolgens een aftrek toestaat. De in deze motie geuite wens om te komen tot een uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen vereist een afweging over de inbreuk op de fiscale neutraliteit en het botsen van het fiscale recht met het (overige) bestuursrecht. Deze belangenafweging heeft het kabinet de afgelopen periode gemaakt.

De bestuursrechtelijke last onder dwangsom is een handhavingsinstrument om de naleving van wet- en regelgeving te bevorderen. Het betreffende bestuursorgaan kan een last onder dwangsom namelijk inzetten om een overtreding van wet- of regelgeving geheel of gedeeltelijk ongedaan te maken of te beëindigen, herhaling van een overtreding te voorkomen, dan wel de gevolgen van de overtreding weg te nemen of te beperken. In de praktijk blijkt dat niet kan worden uitgesloten dat degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd een kosten-batenafweging maakt en daarmee de verbeurdverklaring van een dwangsom op de koop toeneemt. Hieruit blijkt dat de last onder dwangsom niet altijd afschrikwekkend genoeg is om gewenst gedrag af te dwingen. Het kabinet acht dat onwenselijk en ziet in potentie twee wegen voor zich die zouden kunnen leiden tot de versterking van de effectiviteit van de last onder dwangsom.

Enerzijds komt het in de motie geopperde idee op om een verbeurd verklaarde dwangsom niet meer in aftrek toe te laten. Anderzijds kan ook worden gedacht aan het opleggen van hogere dwangsommen. De eerste weg heeft echter de voorkeur van het kabinet. Volgens het kabinet is het niet passend dat een verbeurd verklaarde dwangsom in meerdere of mindere mate (afhankelijk van de fiscale situatie van degene aan wie de last onder dwangsom is opgelegd) wordt gemitigeerd door fiscale aftrekbaarheid. De uitsluiting van de aftrek van kosten en lasten die verband houden met bestuursrechtelijke dwangsommen levert tevens een bijdrage aan het signaal dat het kabinet maatschappelijk ongewenst gedrag dat ingaat tegen het algemeen belang wil terugdringen.”

In de tekst van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001 wordt daarnaast verwezen naar afdeling 5.3.2. van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). Artikel 5:32a Awb bepaalt daarbinnen als volgt:

“1. De last onder dwangsom omschrijft de te nemen herstelmaatregelen.
2. Bij een last onder dwangsom die strekt tot het ongedaan maken van een overtreding of het voorkomen van verdere overtreding, wordt een termijn gesteld gedurende welke de overtreder de last kan uitvoeren zonder dat een dwangsom wordt verbeurd.”

In dit opzicht is ook van belang de artikelsgewijze toelichting op onderdeel i, Kamerstukken II 2019/20, 35 302, nr. 3, p. 49/50:

“Bij de dwangsom, bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht, gaat het om de verplichting tot betaling van een geldsom indien de door een bestuursorgaan opgelegde last tot geheel of gedeeltelijk herstel van de overtreding niet of niet tijdig wordt uitgevoerd. Met het begrip dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht wordt zowel gedoeld op dwangsommen in het kader van een dwangsombevoegdheid die voortvloeit uit de bestuursdwangbevoegdheid als op dwangsommen in het kader van een zelfstandige dwangsombevoegdheid. Bij bestuursrechtelijke dwangsommen die zijn gebaseerd op een zelfstandige dwangsombevoegdheid van het bestuursorgaan, is de grondslag daartoe opgenomen in een bijzondere wet. Voorbeelden daarvan zijn artikel 56 van de Mededingingswet, artikel 1:79 van de Wet op het financieel toezicht, artikel 48b van de Wet toezicht effectenverkeer 1995 en artikel 94 van de Wet personenvervoer 2000.”

Hieruit volgt dat een dwangsom verbeurd wordt verklaard in de zin van artikel 5.33 Awb, nadat de termijn van de opgelegde last tot herstel van de overtreding is verlopen en dit herstel niet (tijdig) is uitgevoerd. Vóór de verbeurdverklaring heeft de overtreder nog geen verplichting tot betaling, maar krijgt deze de gelegenheid de overtreding te herstellen.

Gelet op de wetsgeschiedenis en de uit afdeling 5.3.2 Awb volgende systematiek gaat het bij de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel i, Wet IB 2001 om kosten en lasten die verband houden met een verbeurd verklaarde dwangsom. Het verbeurd verklaren van de dwangsom zorgt dat, analoog aan een opgelegde geldboete in de zin van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001, een betalingsverplichting ontstaat.

Beschouwing vraag 3

Op basis van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel c, resp., onderdeel i, Wet IB 2001 worden “kosten en lasten die verband houden met (...) bestuurlijke boeten” dan wel “dwangsommen als bedoeld in afdeling 5.3.2 van de Algemene wet bestuursrecht en daarmee vergelijkbare buitenlandse dwangsommen” van aftrek uitgesloten. Deze bepaling ziet op de totaalwinst en “verband houden met” moet blijkens de wetsgeschiedenis ruim worden uitgelegd (zie ook HR 5 maart 2004, ECLI:NL:HGR:2004:AO5057).

De zinsnede "verband houden met" in de zin van artikel 3.14, eerste lid, aanhef, Wet IB 2001 moet voor de daaropvolgende aftrekuitsluitingen voor de posten opgesomd onder a t/m i worden opgevat in de zin van "op enigerlei wijze samenhangen met". Dit volgt uit de parlementaire geschiedenis bij de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964).

Parlementaire geschiedenis

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 8:

“Met de woorden ,,die verband houden met’’ in de aanhef van het eerste en het tweede lid van beide artikelen wordt aangegeven dat kosten en lasten in ruime zin moeten worden opgevat. Indien bij voorbeeld de kosten van een relatiegeschenk op grond van artikel 8a, eerste lid, onder a,niet aftrekbaar zijn, zijn ook de verzendkosten van dat relatiegeschenk niet aftrekbaar. Deze ruime strekking wordt beperkt ingeval kosten en lasten die ingevolge de ruime strekking tot een bepaalde post zouden kunnen behoren, elders in de artikelen 8a of 8b onder eigen titel als post zijn opgenomen.”

Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 9:

“Vaartuigen voor representatieve doeleinden (artikel 8a, eerste lid, onderdeel c)
(…)

Zoals hiervoor is uiteengezet, vallen alle kosten die verband houden met een post onder de beperking. Dit betekent voor de onderhavige post dat bij voorbeeld niet meer ten laste van de winst kunnen komen de kosten van brandstof, onderhoud, verzekering, ligplaats, winterstalling en eventueel personeel van het vaartuig.

Voedsel, drank, genotmiddelen, kantinevoorzieningen (artikel 8a, tweede lid, onderdeel a)

In dit onderdeel wordt de aftrekbaarheid van onder meer voedsel en drank beperkt. Vanzelfsprekend moet bij voedsel en drank tevens worden gedacht aan complete maaltijden en aan in restaurants en dergelijke geserveerde maaltijden. De woorden ,,kosten en lasten die verband houden met’’ in de aanhef betekenen dat ook de in de restaurantnota begrepen bedieningskosten en daarnaast gegeven fooien onder de beperking vallen.

De eerder gememoreerde woorden ,,kosten en lasten die verband houden met’’ houden in het geval van de post kantinevoorzieningen in dat, indien in de kantine met eigen personeel wordt gewerkt, ook de kosten en lasten van dat personeel beperkt aftrekbaar zijn en dat, ingeval een cateringbedrijf de voorziening verzorgt, de daaraan verbonden kosten onder de beperking vallen. Voorts vallen ook de aan de kantine verbonden huisvestingskosten onder deze post. Opgemerkt zij dat de hieruit met betrekking tot de aan de kantinevoorzieningen verbonden kosten en lasten voortvloeiende splitsingsproblematiek geen onbekend verschijnsel is. Gedacht kan daarbij worden aan de splitsing van de kosten en lasten welke verband houden met een gebouw dat gedeeltelijk ondernemingsvermogen en gedeeltelijk privévermogen is.”

Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 10, betreffende artikel 8a Wet IB 1964:

“Uit de wettelijke omschrijving van de onderhavige post blijkt dat onder de beperking mede vallen alle reis- en verblijfkosten die op enigerlei wijze samenhangen met het congres, seminar, enzovoort.”

Nader rapport, Kamerstukken II 1988/89, 20 874 B, p. 8/9:

”De Raad vraagt of tot de kosten en lasten die verband houden met verblijf buiten de woonplaats ook de kosten van vervoer ter zake van dat verblijf moeten worden gerekend. Ik beantwoord deze vraag ontkennend. In het artikelsgewijze gedeelte van de memorie van toelichting in het onderdeel 'Beperking aftrekbaarheid gemengde kosten' is uiteengezet dat met de in de aanhef van het eerste en tweede lid van de artikelen 8a en 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 voorkomende woorden 'die verband houden met' wordt aangegeven dat de posten ten aanzien waarvan beperkingen worden voorgesteld ruim moeten worden opgevat. Geïllustreerd wordt deze ruime uitleg aan de hand van de verzendkosten van een relatiegeschenk.”

Ook in de parlementaire geschiedenis naar aanleiding van het wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964 (beperking aftrekbare kosten ter zake van criminele activiteiten) is aan bod gekomen wanneer kosten en lasten 'verband houden met', in dat geval, een misdrijf.

In de Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II, 1996/1997, 25 019, nr. 6, p. 1-2, is door de regering met betrekking tot kosten van juridische bijstand het volgende opgemerkt:

“De leden van de fractie van de PvdA vragen zich af of het criterium kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk uitspraak is veroordeeld in de praktijk tot interpretatieverschillen aanleiding kan geven. Zij schetsen in dat verband het voorbeeld van een onderneming die is veroordeeld wegens het gedurende een reeks van jaren illegaal lozen van afval en vragen zich af of de kosten van bestuur en juridische bijstand van deze onderneming kunnen worden gecorrigeerd. In dat verband wil ik er op wijzen dat uit de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie ter zake van de bepalingen in de verschillende heffingswetten waarin een aftrekbeperking is opgenomen, blijkt dat de formulering "verband houden met" in ruime zin moet worden uitgelegd. In het door deze leden aangehaalde voorbeeld betekent dit dat de kosten van bestuur en juridische bijstand in aftrek kunnen worden beperkt voor zover deze op enigerlei wijze samenhangen met het bedoelde misdrijf. Dit neemt uiteraard niet weg dat er meningsverschillen kunnen ontstaan over het bedrag van de kosten en lasten dat kan worden toegerekend aan het misdrijf. Zo zal, indien de belastingplichtige in het door de leden aangehaalde voorbeeld nog andere activiteiten verricht dan het illegaal lozen van afval, een splitsing moet worden gemaakt tussen de kosten van bestuur en juridische bijstand die verband houden met het misdrijf en kosten van bestuur en juridische bijstand ter zake van die andere activiteiten.

(…)

De leden vragen of de aftrekbeperking ook ziet op de kosten van juridische bijstand van belastingadviseurs, advocaten, notarissen of financiële adviseurs. Voor zover deze kosten verband houden met het misdrijf ter zake waarvan de belastingplichtige is veroordeeld, luidt mijn antwoord op deze vraag bevestigend.

(…)

De nu voorgestelde maatregelen zien echter uitsluitend op de fiscale behandeling van door de belastingplichtige zelf gemaakte kosten die verband houden met strafbare gedragingen.”

Naast een ruim kostenbegrip in algemene zin volgt uit de wetsgeschiedenis behorend bij het huidige artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 dat ook indirecte kosten onder de kosten en lasten die verband houden met de aftrekuitsluitingen vallen gelet op de wettekst. Hierbij is het evenwel van belang dat de staatssecretaris heeft opgemerkt dat het gaat om duidelijk traceerbare kosten en de inspecteur niet zal letten op kleinigheden.

Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1988/89, 21 184, nr. 6, p. 3:

“De leden van de P.v.d.A-fractie informeren naar de vragen welke zijn voorgelegd inzake de zogenaamde kantineproblematiek en welke standpunten ik daarover heb ingenomen. De kwesties die over deze problematiek zijn voorgelegd, hebben betrekking op diverse aspecten.

(…)

Ook is gevraagd hoe de uitgaven voor kantinevoorzieningen worden behandeld indien de kantine mede wordt gebruikt voor andere doeleinden, zoals vergaderingen en besprekingen met klanten. Hierop is ten antwoord gegeven dat moet worden aangesloten bij de werkelijkheid. Indien de andere kantineactiviteiten een belangrijk deel uitmaken van het totaal der activiteiten waarvoor de kantineruimte in gebruik is, moet een splitsing worden gemaakt. Voorts is de vraag voorgelegd of ook de indirecte kosten tot de kantinekosten worden gerekend. Bij de beantwoording van deze vraag is gewezen op de duidelijke wettekst: het gaat om alle kosten en lasten die verband houden met de kantine. Wel is er tevens op gewezen dat de inspecteur in het algemeen niet op kleinigheden zal letten. Het moet gaan om kosten die duidelijk traceerbaar zijn. Ten slotte is gevraagd hoe een bijdrage van het personeel in de kantinekosten wordt behandeld. Hierop is geantwoord dat een bijdrage van het personeel in mindering komt op de kantinekosten. De kosten die dan nog overblijven zijn - nadat rekening is gehouden met de factor loon in natura - voor 75% aftrekbaar.”

Daarnaast volgt ook expliciet uit de wetsgeschiedenis dat loonkosten deel kunnen uitmaken van de kosten en lasten die verband houden met de in artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001 opgesomde aftrekuitsluitingen.

Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken I 1989/90, 21 184, nr. 60b, p. 3-4:

“Wat betreft de aftrekbaarheid van loonkosten voor representatieve doeleinden en bij kantinekosten, de leden van de C.D.A.-fractie vragen hiernaar, merk ik het volgende op. In de artikelen 8a en 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de kostenposten omschreven ter zake waarvan de aftrekbaarheid is uitgesloten of beperkt. De kostenpost «loon» is als zodanig niet in deze artikelen opgenomen en wordt dus als zodanig niet in aftrekbaarheid beperkt. Het loon kan echter wel onderdeel zijn van een wel in die artikelen opgenomen post. Bij wijze van voorbeeld kan worden gewezen op het loon van de schipper van het vaartuig voor representatieve doeleinden en op de loonkosten met betrekking tot het kantinepersoneel. In dergelijke gevallen gaat het om de looncomponent in een niet of beperkt aftrekbare kostenpost, welke component het regime van de kostenpost als geheel volgt. Zulks blijkt uit de formulering van de aanhef van het eerste en het tweede lid van de artikelen 8a en 8b: kosten en lasten die verband houden met. Op deze wijze ontstaat ter zake van bij voorbeeld kantinevoorzieningen gelijkheid met de situatie waarin de kantinevoorziening volledig wordt verzorgd door een cateringbedrijf.

(…)
Deze leden vragen zich vervolgens af of het niet wenselijk is dat bij de in aftrekbaarheid beperkte kantinekosten de indirecte kosten buiten de beperking blijven. Dit lijkt mij niet mogelijk. Uit de wetsgeschiedenis blijkt immers dat met de woorden «die verband houden met» in de aanhef van het eerste en tweede lid van de artikelen 8a en 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt aangegeven dat kosten en lasten in ruime zin moeten worden opgevat. Hieronder vallen ook de indirecte kosten. Ik zie geen aanleiding voor indirecte kosten in verband met kantinevoorzieningen een uitzondering te maken. Hierbij merk ik op dat de inspecteurs inzake indirecte kosten in het algemeen erop zijn gewezen dat zij niet op kleinigheden dienen te letten. Het moet gaan om kosten die duidelijk traceerbaar zijn. Overigens is het in de praktijk niet ongebruikelijk dat ondernemers indirecte kosten toerekenen aan bepaalde kostenplaatsen.”

Zie bijvoorbeeld ook de praktijkvragen in het kader van de werkgroep Oort, V-N 1990, p. 1660:

“Vraag 62. Een pharmaceutisch bedrijf organiseert een seminar. Uit het antwoord op vraag 61 blijkt dat art. 8a, derde lid, Wet IB 1964 niet van toepassing is. De (netto)kosten m.b.t. dit evenement zijn voor het bedrijf slechts voor 75% aftrekbaar van de winst. Geldt deze aftrekbeperking ook voor de loonkosten van het personeel dat belast is met de voorbereiding, organisatie en uitvoering van het seminar, of zijn deze loonkosten volledig aftrekbaar?

Antwoord 62. Ingevolge art. 8a, tweede lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 1964, komen kosten en lasten die verband houden met seminars e.d., nog slechts voor 75% ten laste van de fiscale winst. In de aanhef van het genoemde artikellid wordt gesproken over: 'kosten en lasten die verband houden met …'. Die formulering betekent dat de aftrekbeperking ruim moet worden opgevat, zodat de aftrekbeperking ook ziet op de loonkosten van het personeel dat belast is met de voorbereiding, organisatie en uitvoering van het seminar.”

Uit de eerder aangehaalde passages uit de parlementaire geschiedenis, Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1988/89, 21 184, nr. 6, p. 3, volgt verder dat in die gevallen waarin ook in belangrijke mate kosten gemaakt worden voor andere (niet onder de aftrektuitsluiting vallende) activiteiten een splitsing zal moeten worden gemaakt tussen aftrekbare en niet-aftrekbare kosten uit hoofde van deze aftrekuitsluiting. Ook daarbij vindt de aftrekuitsluiting dan enerzijds zijn begrenzing erin dat het moet gaan om die kosten die duidelijk traceerbaar zijn en de inspecteur niet op kleinigheden zal letten. Anderzijds moeten de kosten die zelfstandig bezien niet onder een aftrekuitsluiting vallen wel een belangrijk deel van de totale kosten uitmaken.

Blijkens de wetsgeschiedenis kan voor de splitsing van kosten aansluiting gevonden worden bij de behandeling van kosten die zowel een zakelijk als privé karakter kennen. In de parlementaire geschiedenis is het volgende opgemerkt in de ook eerder aangehaalde passage in Memorie van Toelichting, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3:

“Opgemerkt zij dat de hieruit met betrekking tot de aan de kantinevoorzieningen verbonden kosten en lasten voortvloeiende splitsingsproblematiek geen onbekend verschijnsel is. Gedacht kan daarbij worden aan de splitsing van de kosten en lasten welke verband houden met een gebouw dat gedeeltelijk ondernemingsvermogen en gedeeltelijk privévermogen is.”

Uit de jurisprudentie komt in dat kader naar voren dat voor het aanbrengen van een splitsing in gemaakte kosten een pro-rata benadering kan worden toegepast.

Zo volgt uit het arrest HR 25 september 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1665, dat schoonmaakkosten naar evenredigheid in aanmerking komen in zoverre deze kosten betrekking hebben op als ondernemingsvermogen kwalificerende ruimten dan wel op als privévermogen kwalificerende ruimten.

Uit de conclusie van A-G Van Soest voorafgaande aan het arrest HR 24 maart 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3762, volgt dat in geval bepaalde kosten een tweeledige oorzaak hebben, deze kosten ten dele aan deze oorzaken toe te rekenen:

“Intussen kunnen zich reeds bij dit gesplitste gebruik - gedeelten van het onroerend goed worden uitsluitend voor de onderneming gebruikt (zie B. Schendstok, Fiscale winstbegrippen in Nederland, blz. 106 v.) gemengde (of gemeenschappelijke) kosten voordoen. ,,Het is een voor de hand liggend probleem, hoe kosten met een tweeledige oorzaak behandeld moeten worden indien de oorzaken voor de toepassing van het belastingrecht niet dezelfde betekenis hebben: kosten zijn gemaakt, nu de feiten A en B zich voordeden; zij zouden ook gemaakt zijn als alleen A of alleen B zich had voorgedaan; zijn de kosten veroorzaakt door A of door B? De meest bevredigende oplossing lijkt mij in de regel de kosten ten dele aan A, ten dele aan B toe te rekenen. Een fraai voorbeeld daarvan biedt HR 25 sept. 1957, BNB 1957/288: de aan het houden van de dienstbode verbonden kosten zouden niet geringer geweest zijn, indien het schoonhouden van de studeerkamer niet tot haar werkzaamheden had behoort; niettemin is een evenredig deel van de kosten aftrekbaar.'' (mijn noot in BNB 1967/89). Nu had het arrest van 25 sept. 1957, BNB 1957/288, betrekking op de grens tussen “aftrekbare kosten'' en particuliere uitgaven, maar de grensbepaling tussen ondernemingskosten en particuliere uitgaven is in beginsel afhankelijk van overeenkomstige criteria (zie Schendstok, a.w., blz. 79).”

Gelet op de aansluiting die de wetgever hierbij heeft willen zoeken, moet ook bij een eventuele splitsing van kosten die zowel verband houden met een onder de aftrekuitsluiting vallende activiteit als met daar niet onder vallende activiteiten een dergelijke benadering worden toegepast. Hierbij gelden dan de eerder genoemde uitgangspunten dat het moet gaan om traceerbare kosten en dat niet op kleinigheden zal worden gelet.

In algemene zin is de conclusie dat ook indirecte kosten onder de aftrekuitsluitingen kunnen vallen. Hieronder vallen, zoals uit de wetsgeschiedenis blijkt, ook loonkosten. Of en in hoeverre kosten (gedeeltelijk) op basis van voornoemde uitgangspunten met betrekking tot de reikwijdte onder de aftrekuitsluiting vallen is in alle gevallen beoordeling van feitelijke aard en zal van geval tot geval verschillen. De inspecteur die een dergelijk vraagstuk in behandeling heeft zal deze beoordeling maken.