KG:213:2024:6 Verbeurdverklaring en artikel 3.14 Wet IB 2001

Aanleiding

Bij een doorzoeking van het huis van belastingplichtige is een groot bedrag contant geld aangetroffen. Ten laste wordt gelegd: het voorhanden hebben en verbergen/verhullen van een groot geldbedrag op grond van artikel 420bis Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr). Het betreft een geldbedrag waarvan het verwijt is dat het afkomstig is uit een misdrijf, omdat een legale herkomst uitgesloten is.

Het Openbaar Ministerie heeft de contanten in beslag genomen en verbeurdverklaring gevorderd (artikel 33a, eerste lid, onderdeel b, Sr). De OvJ heeft in deze zaak geen feit ten laste gelegd waaruit de belastingplichtige wederrechtelijk verkregen voordeel heeft genoten. Ontneming is volgens de OvJ met de beschikbare bewijsmiddelen onmogelijk.

Door wijziging van het Wetboek van Strafrecht in 2011 is het toepassingsbereik van de verbeurdverklaring verruimd, waardoor er een overlap is ontstaan tussen de verbeurdverklaring en de ontnemingsmaatregel. Hierbij komen de volgende vragen op.

Vragen

1. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring als bijkomende straf (artikel 9, eerste lid, onderdeel  b, onder 2, Sr) bedoeld is?
2. Wat is het fiscaalrechtelijke gevolg van een onherroepelijke verbeurdverklaring, indien de verbeurdverklaring wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr)?
3. Kan ter zake van een verbeurdverklaring een voorziening worden gevormd en hoe verhoudt zich dit tot de uitspraak van Hof Amsterdam 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208?

Antwoorden

1. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel b, onder 2, Sr dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). Eventueel in combinatie met artikel 3.14, vierde lid, Wet IB 2001 mits voldaan is aan de aldaar genoemde voorwaarden.
2. Indien de verbeurdverklaring een bijkomende straf is maar ervaren wordt als ontnemingsmaatregel (artikel 36e Sr), ook dan valt de verbeurdverklaring onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en is daarmee niet aftrekbaar. Zie in dat verband artikel 3.14, derde lid, Wet IB 2001.  
3. Voor een verbeurdverklaring kan in beginsel geen voorziening worden gevormd.

Beschouwing vraag 1 en 2

Wetssystematiek en -geschiedenis

Verschil en samenhang tussen bijkomende straf en maatregel

Bijkomende straf

Naast de hoofdstraf, te weten een gevangenisstraf, hechtenis, taakstraf of geldboete, kan de strafrechter een bijkomende straf opleggen. Bijkomende straffen zijn ontzetting van bepaalde rechten, verbeurdverklaring en openbaarmaking van de rechterlijke uitspraak. De bijkomende straffen kunnen afzonderlijk of tezamen met de hoofdstraf worden opgelegd. Een verbeurdverklaring kan op grond van artikel 33 Sr bij veroordeling van enig strafbaar feit worden opgelegd. Op grond van artikel 33a Sr is vatbaar voor een verbeurdverklaring:

"a.     voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van of uit de baten van het strafbare feit zijn verkregen;

b.     voorwerpen met betrekking tot welke het feit is begaan;

c.     voorwerpen met behulp van welke het feit is begaan of voorbereid;

d.     voorwerpen met behulp van welke de opsporing van het misdrijf is belemmerd;

e.     voorwerpen die tot het begaan van het misdrijf zijn vervaardigd of bestemd;

f.      zakelijke rechten op of persoonlijke rechten ten aanzien van de onder a tot en met e bedoelde voorwerpen."

Een bijkomende straf, waaronder een verbeurdverklaring, heeft een punitief karakter.

Maatregel

Naast bijkomende straffen, kan de strafrechter ook een maatregel opleggen. Deze is niet punitief van aard, maar is bedoeld om hetgeen weer in de staat terug te brengen van voor het strafbare feit. Een van de maatregelen die een strafrechter kan opleggen, is de ontneming van het wederrechtelijk verkregen voordeel. De ontneming is genoemd in artikel 36e Sr:

“Lid 1

Op vordering van het openbaar ministerie kan bij een afzonderlijke rechterlijke beslissing aan degene die is veroordeeld wegens een strafbaar feit de verplichting worden opgelegd tot betaling van een geldbedrag aan de staat ter ontneming van wederrechtelijk verkregen voordeel.

Lid 2

De verplichting kan worden opgelegd aan de in het eerste lid bedoelde persoon die voordeel heeft verkregen door middel van of uit de baten van het daar bedoelde feit of andere strafbare feiten, waaromtrent voldoende aanwijzingen bestaan dat zij door de veroordeelde zijn begaan.”

Overlap

Doordat sinds een wetswijziging in 2011 de voorwerpen die vatbaar zijn voor een verbeurdverklaring ex artikel 33a Sr zijn verruimd, en daarmee ook het (vervolg)profijt verbeurd kan worden verklaard, wordt de overlap met de ontnemingsmaatregel blijkens de Memorie van Toelichting vergroot.

“3. De verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring

Ook op andere manieren dan met de ontnemingsmaatregel kan aan een veroordeelde worden ontnomen wat hem rechtens niet toekomt. De bijkomende straf van verbeurdverklaring (artikel 33a Sr) is hiertoe geschikt. Met deze bijkomende straf kan een vergelijkbaar resultaat worden bereikt, evenwel zonder dat een afzonderlijke ontnemingsprocedure behoeft te worden gevoerd.

De introductie van de ontnemingswetgeving per 1 maart 1993 werd voorzien in een aanpassing van deze bijkomende straf. Daarbij werd het toepassingsbereik hiervan verkleind om tot een afgrenzing ten opzichte van de ontnemingsmaatregel te komen. Inmiddels kan worden geconstateerd dat deze scheiding door de opsporingspraktijk in hoge mate als kunstmatig wordt ervaren, zoals ook in het advies van het openbaar ministerie tot uitdrukking is gebracht, terwijl bij het afnemen van crimineel vermogen juist ook successen worden geboekt door verbeurdverklaring van voorwerpen te vorderen. Tot de voorwerpen die verbeurd kunnen worden verklaard behoren de voorwerpen die aan de veroordeelde toebehoren of die hij geheel of ten dele ten eigen bate kan aanwenden en die geheel of grotendeels door middel van het strafbare feit zijn verkregen (artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr). Hiermee zijn categorieën van voorwerpen aangeduid die kunnen worden aangemerkt als opbrengst van een strafbaar feit. Met de uitbreiding – zo luidt het voorstel – kunnen ook voorwerpen die niet rechtstreeks afkomstig zijn van het strafbare feit waarvoor een veroordeling is uitgesproken, maar die uit de baten daarvan zijn verkregen, worden verbeurdverklaard. Ook voorwerpen die met de opbrengsten van dit strafbare feit zijn aangeschaft komen zo voor verbeurdverklaring in aanmerking. Hetgeen in het verband van de ontnemingsmaatregel als «vervolgprofijt» pleegt te worden aangeduid, kan zo met het instrument van de bijkomende straf van verbeurdverklaring van de veroordeelde worden afgenomen. Met dit vervolgprofijt wordt de meeropbrengst aangeduid die met het primair behaalde voordeel is verkregen.

Met de voorgestelde verruiming van de bijkomende straf van verbeurdverklaring, wordt uitvoering gegeven aan het gezichtspunt dat ook langs andere wegen dan door middel van de formele ontnemingsmaatregel kan worden bereikt dat aan de veroordeelde crimineel vermogen wordt ontnomen. De aanpassing van de regeling van de verbeurdverklaring kan voorts worden gezien tegen de achtergrond van het coalitieakkoord, waarin een uitbreiding is aangekondigd van het toepassingsbereik van de met het afnemen samenhangende wetgeving en waarin tot uitdrukking is gebracht dat ook winsten die met kleine vergrijpen worden behaald, moeten kunnen worden afgenomen. De hier voorgestelde uitbreiding draagt hieraan bij. Erkend moet worden dat met het wetsvoorstel de overlap tussen wat met de ontnemingsmaatregel en wat met verbeurdverklaring kan worden afgenomen, wordt vergroot. Ik acht dit niet bezwaarlijk, nu de merites van de concreet voorliggende zaak uiteindelijk beslissend zullen kunnen zijn voor de keuze een ontnemingsvordering in te dienen of verbeurdverklaring van aangetroffen voorwerpen te vorderen. De verruiming kan eraan bijdragen dat criminele winsten op een efficiënte manier worden afgenomen.”

(Kamerstukken II 2009/10, 32194, nr. 3, pagina 4)

Aftrekuitsluiting op basis van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001

De voorloper van artikel 3.14, eerste lid, Wet IB 2001, artikel 8a, eerste lid, Wet IB 1964, kende destijds een beperkte reikwijdte van de aftrekuitsluiting (Kamerstukken II 1988/89, 20857, nr. 6).

In 1997 is de reikwijdte van deze aftrekuitsluiting uitgebreid voor onder meer kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de ondernemer door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld (Kamerstukken II 1996/97, 25019, nr. 3, pagina 2):

“De bepaling komt er in grote lijnen op neer dat wanneer een belastingplichtige is veroordeeld voor een misdrijf, de kosten en lasten die met dat misdrijf verband houden van aftrek zijn uitgesloten. Dit houdt in dat bijvoorbeeld een handelaar in harddrugs in de belastingheffing wordt betrokken voor zijn bruto-omzet. De kosten van de inkoop, van bewaking, van vervoer, van versnijden, van distributie, e.d. komen krachtens de voorgestelde bepaling niet in mindering op de door hem behaalde verkoopprijs. Door tot uitgangspunt te nemen het criterium «misdrijf» zullen ook betalingen van steekpenningen aan ambtenaren waarvoor de betaler is veroordeeld niet in aftrek kunnen worden gebracht. De uitsluiting van aftrek komt eerst aan de orde wanneer er in Nederland strafrechtelijk wordt ingegrepen door een veroordeling dan wel een transactie ter zake van een misdrijf.”

Op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 komen dus bij het bepalen van de winst niet in aftrek kosten en lasten die verband houden met misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijke uitspraak is veroordeeld, daaronder begrepen de misdrijven die zijn betrokken bij de bepaling van de hoogte van de opgelegde straf en ter zake waarvan het Openbaar Ministerie heeft verklaard te zullen afzien van vervolging.

Conclusie vraag 1

Gelet op de tekst van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 en de wetsgeschiedenis vallen verbeurd verklaarde voorwerpen onder de aftrekuitsluiting van artikel 3.14, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001. Ingeval een belastingplichtige in verband met de verbeurdverklaring kosten of lasten in aftrek brengt wordt voldaan aan de toepassingsvoorwaarden van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001. Het verbeurdverklaarde wordt dus door de aftrekuitsluiting van artikel 3.14 Wet IB 2001 getroffen.

De vraag is voorts hoe om te gaan met een verbeurdverklaring ex artikel 33a, eerste lid, onderdeel a, Sr, die wordt ervaren als een ontnemingsmaatregel.

In de Memorie van Toelichting bij de aanvullende aftrekuitsluiting in 1997 is over de rol van de inspecteur en het strafrechtelijk oordeel een en ander opgemerkt (Kamerstukken II 1996/97, 25019, nr. 3, pagina 2, 3, 4 en 6).

Het komt er op neer dat voorkomen moet worden dat de inspecteur op de stoel van de strafrechter moet gaan zitten. Hoewel dit gaat over de beoordeling of er al dan niet sprake is van een misdrijf, geldt de volgzame benadering ook voor het inhoudelijke oordeel (hoofdstraf, bijkomende straf of ontneming) van de strafrechter. Ingeval de inspecteur het inhoudelijke oordeel zelf zou herkwalificeren, dan begeeft hij zich alsnog op het gebied van de strafrechter en dat heeft de wetgever niet beoogd.

Conclusie vraag 2

De inspecteur houdt dus vast aan de strafrechtelijke term “verbeurdverklaring” die genoemd wordt in het hoofdstuk “bijkomende straffen” van het Wetboek van Strafrecht. In dat geval is sprake van een bijkomende straf en dus is de aftrekuitsluiting van toepassing. Dat de verbeurdverklaring daarbij ook feitelijke kenmerken heeft van een ontnemingsmaatregel doet daar niets aan af.

Beschouwing vraag 3

Als een vermogensbestanddeel wordt verbeurdverklaard bij een belastingplichtige in de winstsfeer, dan speelt zich dit af aan de actiefzijde van de balans. De verbeurdverklaring is een vermogensverlies dat op grond van artikel 3.8 Wet IB 2001 als kosten en/of lasten in het resultaat wordt betrokken. Het vermogensverlies wordt definitief in het jaar waarin de verbeurdverklaring onherroepelijk is. Waar het dan op aankomt is aan welk jaar deze kosten en/of lasten moeten worden toegerekend. Vervolgens worden deze kosten en/of lasten in het jaar van onherroepelijke verbeurdverklaring op grond van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 van aftrek uitgesloten.

Centrale rol speelt hierin de redelijke mate van zekerheid of het vermogensverlies zich voordoet. De kennisgroep sluit zich aan bij de opvatting van Hof Amsterdam van 15 mei 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:3208, r.o.v. 4.5.8.

Het is derhalve aan belastingplichtige om feiten en omstandigheden te stellen waaruit volgt dat op balansdatum sprake is van een redelijke mate van zekerheid dat de strafrechter op vordering van het Openbaar Ministerie zou beslissen tot verbeurdverklaring van het in beslag genomen vermogensbestanddeel en dat deze beslissing in rechte zou standhouden.

Indien belastingplichtige slaagt in zijn bewijslast stelt de kennisgroep zich op het standpunt dat doel en strekking van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 met zich meebrengt dat het nemen van kosten en/of lasten niet geoorloofd is. De kosten en/of lasten houden dan namelijk verband met een misdrijf waarvan zo goed als zeker is dat de belastingplichtige hiervoor binnen afzienbare termijn zal worden veroordeeld. Het is dan niet mogelijk om een voorziening te vormen, ook al is de uitspraak van de strafrechter nog niet onherroepelijk.

De kennisgroep vindt voorts steun in hetgeen in een eerder besluit is opgemerkt:

“(...) dat voor een opgelegde boete geen voorziening kan worden gevormd, daar een boete op grond van artikel 8, eerste lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 jo. artikel 3.14, eerste lid, onderdeel c, Wet Inkomstenbelasting 2001 niet aftrekbaar is.” (Besluit van 11 november 2004, CPP2004/814M)

Kortom, omdat de verbeurdverklaring als straf in de zin van artikel 3.14, eerste lid, onderdeel d, Wet IB 2001 niet aftrekbaar is kan ook geen voorziening worden gevormd.