KG:213:2026:1 Heretikettering bij wetswijziging privégebruik auto

Publicatiedatum 06-03-2026, 14:18 | Laatste update 06-03-2026, 14:18 | Standpunt

Casus

X drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak en heeft in 2024 een personenauto aangeschaft. De auto vormt keuzevermogen en X heeft de auto tot het ondernemingsvermogen gerekend. Op het moment van aanschaf is de auto vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik genomen. De auto is een zogenaamde ‘youngtimer’. De bijtelling privégebruik van die personenauto is dan in 2024 35% van de waarde in het economisch verkeer. De aanslag over 2024 van X staat onherroepelijk vast.

Op grond van artikel II, onderdeel aA Belastingplan 2026 (Kamerstukken II 2025-26, 36812, nr. 102) wordt artikel 3.20, eerste lid, onderdelen a en b, van de Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) gewijzigd. Als gevolg hiervan wijzigt ook de omvang van de bijtelling privégebruik auto.

Vanaf 2027 bedraagt de bijtelling in beginsel 35% van de waarde in het economische verkeer indien de auto 25 jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen. Vanaf het belastingjaar 2027 wijzigt dus de berekening van de bijtelling van die personenauto naar 22% van de cataloguswaarde.

Vragen

1. Kan de wetswijziging van art. 3.20, eerste lid, onderdelen a en b, Wet IB 2001, per 1 januari 2027 met betrekking tot de omvang van de bijtelling privégebruik auto een bijzondere omstandigheid vormen die een keuzeherziening rechtvaardigt?
2. Op welk moment kan X zijn keuze herzien?

Antwoorden

1. Ja, de wetswijziging kan een bijzondere omstandigheid vormen die keuzeherziening rechtvaardigt, mits door X aannemelijk wordt gemaakt dat hij onder de nieuwe wettelijke regeling een andere etiketkeuze zou hebben gedaan dan onder de oude regeling.
2. X kan zijn keuze herzien na inwerkingtreding van het nieuwe bijtellingspercentage per 1 januari 2027.   

Beschouwingen

Beschouwing vraag 1

Bij vermogensetikettering is het uitgangspunt dat het al dan niet behoren van een vermogensbestanddeel (activum of passivum) tot het ondernemings- of privévermogen in het algemeen afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige. Dit kan tot uitdrukking komen in zijn boekhouding, dan wel anderszins. De belastingplichtige is daarbij vrij in zijn keuze, echter binnen de grenzen van de redelijkheid. Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 7 oktober 1953, nr. 11 383, ECLI:NL:HR:1953:AY3461 en Hoge Raad 29 september 1954, nr. 11 887, ECLI:NL:HR:1954:AY2945.

Is de keuze eenmaal gedaan, dat wil zeggen tegenover de Belastingdienst uitgebracht (Hoge Raad 16 december 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7198), dan kan daarop in beginsel niet meer worden teruggekomen zodra die keuze onherroepelijke gevolgen heeft gehad. De belastingplichtige is aan de keuze ook in de toekomst gebonden en mag daarop slechts terugkomen wanneer bijzondere omstandigheden dat rechtvaardigen (zie Hoge Raad 16 januari 1957, ECLI:NL:HR:1957:AY1535, Hoge Raad 15 januari 1964, ECLI:NL:HR:1964:AX7671).

Dat ook verandering van de wetgeving aanleiding kan geven tot een toelaatbare keuzeherziening, blijkt uit Hoge Raad 19 mei 1976, ECLI:NL:HR:1976:AX3705. Dit arrest werd na verwijzing beslist door Gerechtshof Den Haag, 2 maart 1978, ECLI:NL:GHSGR:1978:AX2636. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

(…)

dat een herziening van een keus die onherroepelijke gevolgen heeft gehad slechts dan geoorloofd is, indien bijzondere omstandigheden dit rechtvaardigen; dat tot dergelijke bijzondere omstandigheden kan behoren een wetswijziging;

(…)

dat echter te dezen niet beslissend is, of belanghebbende door bedoelde wetswijziging voor het jaar 1971, in vergelijking met het jaar 1970, al dan niet in een nadelige positie is gekomen, doch of onder de nieuwe regeling een andere keuze zou zijn gedaan dan onder de oude;

dat derhalve alsnog moet worden onderzocht of voor belanghebbende de belangrijkste reden het pand tot het ondernemingsvermogen te rekenen destijds is geweest dat hij in plaats van de afschrijving ten belope van 15% van de huurwaarde de veel hogere bedrijfsmatige afschrijving ten bedrage van f 5310 per jaar ten laste van zijn inkomen kon brengen;

(…)

Een rechtvaardiging geldt naar haar aard slechts voor een wijziging die gevolg kan hebben voor de wijze van behandeling van het vermogensbestanddeel onder de gewijzigde wet, aldus de Hoge Raad in HR 19 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5966.

Uit de arresten volgt dat een wetswijziging een bijzondere omstandigheid kan vormen en dat daarbij van beslissende betekenis is of door de belastingplichtige onder de nieuwe wettelijke regeling een andere etiketkeuze zou zijn gedaan dan onder de oude regeling. Niet beslissend is of belastingplichtige door de nieuwe wettelijke regeling in een nadelige positie is gekomen.

Voorts wordt bezien of de wijziging gevolg kan hebben voor de wijze van behandeling van het vermogensbestanddeel. Dat betekent dat een wijziging van de grondslag voor de berekening van de bijtelling in beginsel onvoldoende grond vormt om keuzeherziening toe te staan, ook al is de bijtelling in 2027 hoger dan de bijtelling in 2024. Belastingplichtige dient namelijk alle feiten en omstandigheden te betrekken in zijn stelling dat hij een andere etiketkeuze zou hebben gemaakt.

Er moet dus onderzoek worden gedaan naar de motieven in 2024 van belastingplichtige om de auto als ondernemingsvermogen te etiketteren. Hierbij rust de bewijslast op belastingplichtige om aannemelijk te maken dat deze in 2024 een andere keuze zou hebben gemaakt indien de nieuwe wettelijke regeling voor de bijtelling privégebruik zou hebben gegolden.

Dit dient per individuele belastingplichtige aannemelijk gemaakt te worden.
Hoe deze bewijslast kan worden ingevuld, is afhankelijk van de specifieke situatie van de belastingplichtige. De motieven voor de etiketkeuze van de belastingplichtige ten tijde van de aanschaf van de auto kunnen zeer divers zijn. Feiten en omstandigheden die relevant kunnen zijn bij de aanvankelijke etiketkeuze zijn bijvoorbeeld:

• Het jaar van de tenaamstelling van de auto en de op dat moment geldende wettelijke regels voor bijtelling privégebruik auto;
• Het op het moment van de etiketkeuze geldende overgangsrecht;
• Het beoogd zakelijk- en privégebruik van de auto;
• Overige (fiscale) stimuleringsmaatregelen zoals investeringsaftrekken en willekeurige afschrijving.  

Beschouwing vraag 2

De Hoge Raad heeft in eerder vermeld arrest van 19 november 2004, ECLI:NL:HR:2004:AP5966, geoordeeld dat een gerechtvaardigde keuzeherziening plaatsvindt op de eerste dag van de nieuwe regeling.

Hieruit volgt dat indien X slaagt in de op hem rustende bewijslast, keuzeherziening mogelijk is vanaf het moment van inwerkingtreding van de nieuwe wet, dus op 1 januari 2027.

Dit is in lijn met de eerdere uitlatingen van de Staatssecretaris van Financiën. In het ingetrokken Besluit Staatssecretaris van Financiën 23 mei 2001, RTB2001/220 is opgenomen:

“De keuzeherziening dient plaats te vinden op 1 januari 2001, ongeacht of sprake is van een gebroken boekjaar.
Dat is immers het tijdstip waarop de bijzondere omstandigheid - de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 - zich voordoet.”