KG:052:2024:6 Toepassing van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, Wbr en inbreng van buitenvennootschappelijk vermogen

Aanleiding

X en Y hadden ieder een 50% deelgerechtigdheid in een vof, die een materiële onderneming drijft. Daarnaast hadden X en Y gezamenlijk buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen bestaande uit 2 percelen. De percelen worden verder aangeduid als perceel (cijfer 1) en perceel (cijfer 2). Het perceel (cijfer 1) was geheel in gebruik in de onderneming. Het perceel (cijfer 2) was deels in gebruik in de onderneming en deels privé. X en Y brengen de materiële onderneming in Z BV in. Tevens wordt buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, te weten perceel (cijfer 1) ingebracht. Ten behoeve van deze inbreng is in de akte van inbreng een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wbr). Ander buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, te weten perceel (cijfer 2) wordt niet ingebracht maar blijft overeenkomstig eerder gebruik (voor het ondernemingsdeel) in gebruik bij Z BV.

Vraag

Als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen wordt ingebracht, moet dan al het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen worden ingebracht om te kunnen voldoen aan de voorwaarden van artikel 5 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer (hierna: UBBR)?

Antwoord

Ja. In het geval buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen wordt ingebracht dan moet al het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen worden ingebracht om te kunnen voldoen aan de voorwaarden van artikel 5 UBBR. Is dit niet het geval dan is de vrijstelling in het geheel niet van toepassing.

Beschouwing

Relevante regelgeving:

Artikel 15 Wbr:

“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden is van de belasting vrijgesteld de verkrijging:

(…)

e. krachtens inbreng van een onderneming in een vennootschap, in de volgende gevallen:

(…)

2°

bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming;

(…)”

Artikel 5 UBBR (geldend vanaf 1 januari 2007):

“1. De in artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, bedoelde vrijstelling bij omzetting van een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming, waaronder mede wordt verstaan de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap, in een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid is van toepassing indien alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht tegen toekenning van aandelen, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming.

(…)”

Geldend beleid

Besluit van 25 mei 2018, Stcrt. 2018, 30213:

“(…)

Onderneming: Objectieve onderneming dan wel subjectieve onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 met inbegrip van het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen

(…)”

Jurisprudentie

De rechtbank Arnhem heeft op 17 februari 2011, zaaknummer AWB 09/3686, (ECLI:NL:RBARN:2011:BP5078) het volgende bepaald:

“3. Geschil

3.1 In geschil is of het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in de weg staat aan de toepassing van de zogenoemde inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR.

(…)

4. Beoordeling van het geschil

(…)

4.4 Aan de orde is de vraag of in het onderhavige geval, waarin een door vier maten in maatschapsverband gedreven onderneming wordt ingebracht in een reeds bestaande besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, voor de toepassing van de inbrengvrijstelling is vereist dat door de maten ook hun buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen wordt ingebracht. De rechtbank beantwoordt deze vraag ontkennend en overweegt daartoe als volgt.

4.6 Verweerder heeft zijn standpunt, dat [gemachtigde] ook zijn buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen – de cultuurkavel – moet inbrengen in eiseres, onderbouwd door erop te wijzen dat in de WBR wordt uitgegaan van het subjectieve ondernemingsbegrip, zoals dat begrip tot uitdrukking komt in de faciliteit van de geruisloze inbreng in artikel 3.65 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001). De rechtbank volgt dit betoog niet. (…) Daarentegen is in artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit uitdrukkelijk bepaald dat onder "onderneming" mede wordt verstaan de onderneming "bestaande in de deelgerechtigdheid in een maatschap". In het licht van de ontstaansgeschiedenis – met name de nota naar aanleiding van het verslag (TK 2000-2001, 27 030, nr. 6, pp. 26 en 28) – kan dit artikellid dan ook niet anders gelezen worden dan dat ook de inbreng van uitsluitend een maatschapsaandeel kwalificeert als inbreng van een onderneming waarop de inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel e, onder 2, van de WBR van toepassing is. (…)

Door het niet inbrengen van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, wijzigt de eigendom daarvan niet. Gelet hierop, dient artikel 5, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit zo te worden uitgelegd, dat "alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming" ook terugslaat op "de onderneming bestaande in een deelgerechtigdheid". (…)

(…)”

Beoordeling

Uit de wet, regelgeving en jurisprudentie maakt de kennisgroep op dat in geval van inbreng van een deelgerechtigdheid in een personenvennootschap, de inbreng van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen in een besloten vennootschap geen eis is voor de toepassing van de vrijstelling (zie met name de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 februari 2011, ECLI:RBARN:2011:BP5078). Dit betekent echter niet dat, zoals in de onderhavige situatie, wanneer er wel sprake is van inbreng van buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, de vrijstelling in alle gevallen van toepassing is. Doel en strekking van de vrijstelling in de zin van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, Wbr juncto artikel 5 UBBR brengt dan met zich mee dat in dat geval al het buitenvennootschappelijk vermogen dat een functie vervult in de onderneming moet worden ingebracht. Blijft een gedeelte van dit buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen buiten de inbreng, dan is de vrijstelling in het geheel niet van toepassing. Immers er wordt dan niet voldaan aan het vereiste dat alle tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva die een functie vervullen in de onderneming worden ingebracht (artikel 5, eerste lid, UBBR).

In de casus wordt het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen perceel (cijfer 1) wel ingebracht maar het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen perceel (cijfer 2) niet. Overeenkomstig eerder gebruik blijft het ondernemingsdeel van perceel (cijfer 2) in gebruik bij Z BV. De inbrengvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel e, onder 2, Wbr juncto artikel 5 UBBR kan daarmee niet worden toegepast.

Overigens, als perceel (cijfer 2) wel zou zijn ingebracht, zou het voor privé gebruikte deel niet te hoeven worden ingebracht. De inbreng behoort plaats te vinden voor tot het ondernemingsvermogen behorende activa en passiva, die een functie vervullen in de onderneming en dat is voor het privé gebruikte deel niet het geval.