KG:911:2024:1 Invulling begrip overheid binnen de Wet minimumbelasting 2024

Aanleiding

Over de invulling van het begrip overheid, zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, van de Wet minimumbelasting 2024 (hierna: Wmb 2024) zijn aan de Belastingdienst meerdere vragen gesteld, die in essentie neerkomen op de volgende vraag.

Vraag

Vallen een naar publiekrecht ingestelde rechtspersoon en een naar privaatrecht opgerichte rechtspersoon die geldt als een rechtspersoon met een wettelijke taak als bedoeld in de Comptabiliteitswet 2016, die uiteindelijk gehouden wordt door een publiekrechtelijke rechtspersoon en ook uitsluitend een wettelijke taak uitvoert, onder de reikwijdte van het begrip overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024?

Antwoord

Ja. Een naar publiekrecht ingestelde rechtspersoon valt onder de reikwijdte van het begrip overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. Ook een naar privaatrecht opgerichte rechtspersoon die geldt als rechtspersoon met een wettelijke taak in de zin van artikel 1.1 Comptabiliteitswet 2016, die uiteindelijk gehouden wordt door een publiekrechtelijke rechtspersoon en die uitsluitend een wettelijke taak uitvoert, valt onder de reikwijdte van het begrip overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024.

Beschouwing

In artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 is het begrip entiteit als volgt gedefinieerd:

"Een rechtsfiguur die een afzonderlijke financiële verslaggeving opstelt of een rechtspersoon, niet zijnde een overheid, daaronder mede begrepen een staatkundig onderdeel of lokale autoriteit van een overheid."

Uit deze definitie volgt dat een overheid, daaronder mede begrepen een staatkundig onderdeel of lokale autoriteit van een overheid, niet een entiteit is in de zin van de Wmb 2024 en derhalve buiten het toepassingsbereik van de Wmb 2024 valt. Omdat een overheid niet een entiteit kan zijn in de zin van de Wmb 2024, kan een overheid voor de toepassing van de Wmb 2024 ook niet worden aangemerkt als een groepsentiteit dan wel uiteindelijkemoederentiteit van een multinationale groep of binnenlandse groep, zie Kamerstukken II 2022/23, 36369, nr. 3. p. 75.

Voor de beantwoording van de vraag naar de reikwijdte van het begrip overheid, dient dit begrip nader te worden geduid. Uit de parlementaire geschiedenis (p.91-92) volgt dat onder het begrip overheid in de zin van de Wmb 2024 wordt verstaan:

"de centrale regering; de agentschappen waarvan de activiteiten onder de effectieve controle van de centrale regering staan; ieder staatkundig onderdeel of lokale autoriteit van een centrale regering; en de uitvoerende instanties van de hiervoor genoemde organen."

De juridische vormgeving van de werkzaamheden is voor de vraag wanneer sprake is van een overheid niet van belang:

"Een overheid is geen entiteit ook al is sprake van een rechtsfiguur die een afzonderlijke financiële verslaggeving opstelt of van een rechtspersoon." Kamerstukken II 2022/23, 36369, nr. 3. p. 10 en p. 75.

Voor een nadere toelichting op het begrip overheid, is in de parlementaire geschiedenis verwezen naar de 2008 System of National Accounts, waarin wordt ingegaan op het begrip ‘General Government’. Dezelfde verwijzing is opgenomen in paragraaf 24 van het commentaar bij artikel 4.2.1 Model Regels, waarin eveneens de term General Government voorkomt. Het gebruik van de toelichting voor de uitleg van het begrip overheid in de Wmb 2024, is in overeenstemming met de verklaring van de Raad en de Europese Commissie van 30 oktober 2023, zoals geaccordeerd door de Ecofin in november 2023.

Over de vraag wat onder government units moet worden verstaan, onder andere het volgende is opgemerkt:

"Government units are unique kinds of legal entities established by political processes that have legislative, judicial or executive authority over other institutional units within a given area. Viewed as institutional units, the principal functions of government are to assume responsibility for the provision of goods and services to the community or to individual households and to finance their provision out of taxation or other incomes, to redistribute income and wealth by means of transfers, and to engage in non-market production."

Uit de hiervoor weergegeven toelichting volgt dat het begrip overheid een ruime reikwijdte heeft en dat de aard van de door een organisatie verrichte werkzaamheden doorslaggevend is voor de vraag of de betreffende organisatie tot de overheid in de zin van art. 1.2 Wmb 2024 behoort. De juridische vorm van de betreffende organisatie is niet relevant.  

Publiekrechtelijke rechtspersonen

Gelet op het voorgaande kunnen alle overheidsorganisaties die zijn ingesteld krachtens publiekrecht en die op grond van artikel 2:1 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) rechtspersoonlijkheid bezitten (hierna: publiekrechtelijke rechtspersonen), worden aangemerkt als overheid in de zin van artikel 1.2 Wmb 2024. Dat betreft de Staat, de provincies, de gemeenten, de waterschappen, alsmede alle lichamen waaraan krachtens artikel 134-135 Grondwet verordenende bevoegdheid is verleend. Op grond van artikel 2:1, tweede lid, BW, betreft dit ook andere lichamen waaraan een deel van de overheidstaak is opgedragen, indien de rechtspersoonlijkheid volgt uit het bij of krachtens de wet bepaalde.

Privaatrechtelijke rechtspersonen

De overheid kan voor de uitvoering van haar taak een van de in artikel 2:3 BW genoemde rechtspersonen (hierna: privaatrechtelijke rechtspersonen) oprichten. [voetnoot 1] Afhankelijk van de werkzaamheden geldt een privaatrechtelijke rechtspersoon als een 'rechtspersoon met een wettelijke taak’ (hierna: RWT) in de zin van artikel 1.1 Compatibiliteitswet 2016:

"Een rechtspersoon die een bij of krachtens een wet geregelde taak uitvoert en die daartoe geheel of gedeeltelijk wordt bekostigd uit de opbrengst van een bij of krachtens een wet ingestelde heffing, met uitzondering van de gemeenten, provincies, waterschappen, de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba, openbare lichamen voor beroep en bedrijf en openbare lichamen en gemeenschappelijke organen ingesteld krachtens de Wet gemeenschappelijke regelingen uitgezonderd de openbare lichamen en gemeenschappelijke organen waaraan vanwege het Rijk wordt deelgenomen."

Gelet op het voorgaande kan een privaatrechtelijke rechtspersoon die geldt als een RWT, worden aangemerkt als overheid in de zin van artikel 1.2 Wmb 2024 als deze persoon uitsluitend een bij of krachtens een wet geregelde taak uitvoert. Uit de strekking van de Wmb 2024 volgt dat indien een RWT niet (uiteindelijk) geheel wordt gehouden door een publiekrechtelijke rechtspersoon,  deze RWT niet als overheid in de zin van artikel 1.2 Wmb 2024 kwalificeert.

Als een RWT, naast een of meer wettelijke taken, ook andere taken uitvoert of andere activiteiten uitoefent, zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of de betreffende RWT kan worden aangemerkt als overheid in de zin van artikel 1.2 Wmb 2024 dan wel als overheidsentiteit in de zin van artikel 2.2, eerste lid, onderdeel a, Wmb 2024.

Conclusies

Publiekrechtelijke rechtspersonen

Publiekrechtelijke rechtspersonen vallen onder het begrip overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. Dit betekent dat publiekrechtelijke rechtspersonen geen entiteit in de zin van de Wmb 2024 zijn.

Privaatrechtelijke rechtspersonen: rechtspersoon met een wettelijke taak

Privaatrechtelijke rechtspersonen die worden aangemerkt als een rechtspersoon met een wettelijke taak in de zin van de Comptabiliteitswet 2016, die uiteindelijk gehouden worden door een publiekrechtelijke rechtspersoon en uitsluitend een wettelijke taak uitvoeren, vallen onder het begrip overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024. Dergelijke privaatrechtelijke rechtspersonen zijn geen entiteit in de zin van de Wmb 2024.

Overige privaatrechtelijke rechtspersonen

Voor overige privaatrechtelijke rechtspersonen, waaronder RWT's die naast hun wettelijke taak ook niet-wettelijke taken uitvoeren, zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld of deze kunnen worden aangemerkt als overheid zoals opgenomen in de definitie van entiteit in artikel 1.2, eerste lid, Wmb 2024 dan wel als overheidsentiteit in de zin van artikel 2.2, eerste lid, onderdeel a, Wmb 2024.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] De bevoegdheid tot oprichting van en deelneming in privaatrechtelijke rechtspersonen is onder andere  te vinden in artikel. 4.7 Comptabiliteitswet 2016; artikel 160 tweede lid Gemeentewet; artikel 158 tweede lid Provinciewet en artikelen 31a en 44a Wet gemeenschappelijke regelingen.