KG:911:2025:3 Correctie acute belastinglast in pre-Pijler 2-verslagjaar

Publicatiedatum 11-12-2025, 14:06 | Laatste update 11-12-2025, 14:06 | Standpunt

Aanleiding

Groepsentiteit X, gevestigd in Nederland, is onderdeel van een groep die met ingang van 2024 onder de Wet minimumbelasting 2024 (hierna: WMB 2024) valt. Het verslagjaar van X is, evenals dat van haar uiteindelijkemoederentiteit, gelijk aan het kalenderjaar.

X heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting over 2021, dus een verslagjaar dat is aangevangen vóór de inwerkingtreding van de WMB 2024, een bepaald inkomensbestanddeel aangegeven als belastbare winst.

Tot en met 2023 was X in de veronderstelling dat dit inkomensbestanddeel belaste winst vormde. Na gerechtelijke uitspraken in 2024 verandert de visie van X en schat zij (in verslagjaar 2024) de kans dat geen vennootschapsbelasting verschuldigd is over het betreffende inkomensbestanddeel op meer dan 50%. X heeft in het kader van deze wijziging in haar financiële verslaggeving over 2024 een belastingbate in aanmerking genomen, ter grootte van de eerder in aanmerking genomen acute belastinglast uit 2021.

Vraag

Wordt de belastingbate die is verwerkt in verslagjaar 2024 en verband houdt met inkomen van verslagjaar 2021 (een pre Pijler 2-verslagjaar) gecorrigeerd op grond van art 7.2, eerste lid, onderdeel a, juncto derde lid, onderdeel a, WMB 2024?

Antwoord

Ja. De belastingbate die in 2024 in de financiële verslaggeving is opgenomen als een aanpassing van de acute belastinglast over verslagjaar 2021 moet worden gecorrigeerd op de voet van artikel 7.2, eerste lid, onderdeel (a) juncto derde lid, onderdeel (a) WMB 2024.

Beschouwing

Wettelijke kader

Artikel 7.2 WMB 2024. Gecorrigeerde betrokken belastingen luidt, voor zover hier relevant, als volgt:

De acute belastinglast betreft de belastinglast met betrekking tot belaste winsten en verliezen in het lopende verslagjaar en eventuele aanpassingen op de acute belastinglast van voorgaande verslagjaren.

Vervolgens wordt het bedrag van deze acute belastinglast gecorrigeerd om de gecorrigeerde betrokken belastingen van een groepsentiteit voor het verslagjaar te bepalen (artikel 7.2, eerste lid, WMB 2024).

Artikel 7.2, eerste lid, onderdeel a, WMB 2024 bepaalt dat het bedrag van deze belastinglast wordt gecorrigeerd met het saldobedrag van de vermeerderingen en verminderingen van betrokken belastingen voor het verslagjaar, zoals bedoeld in artikel 7.2, tweede en derde lid, WMB 2024.

Artikel 7.2, derde lid, onderdeel a, WMB 2024 regelt dat de betrokken belastingen van een groepsentiteit voor een verslagjaar worden verminderd met het bedrag aan belastinglast dat betrekking heeft op inkomen dat niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies op de voet van hoofdstuk 6 WMB 2024.

In de wetsgeschiedenis (memorie van toelichting, p. 172) is, voor zover relevant, het volgende opgemerkt:

“Het voorgestelde artikel 7.2, derde lid, bepaalt welke verminderingen van de betrokken belastingen meetellen voor de berekening van het saldo-bedrag van de vermeerderingen en verminderingen van de betrokken belastingen voor het verslagjaar voor de toepassing van het voorgestelde artikel 7.2, eerste lid, onderdeel a. Allereerst wordt door toepassing van het voorgestelde artikel 7.2, derde lid, onderdeel a, het bedrag aan betrokken belastingen verminderd met het bedrag aan belastinglast dat betrekking heeft op inkomen dat – op grond van het voorgestelde hoofdstuk 6 – niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan eventuele dividendbelasting die verband houdt met dividendinkomsten op een aandelenbelang dat langer wordt gehouden dan één jaar. Tevens kan worden gedacht aan betrokken belasting die ziet op internationaal inkomen uit scheepvaart. Daarbij geldt dat indien een inkomensbestanddeel gedeeltelijk niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies, slechts de belasting die toerekenbaar is aan dat niet in aanmerking genomen deel in mindering wordt gebracht op de betrokken belastingen. Dit kan worden toegelicht aan de hand van het volgende voorbeeld. (…)”

Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat artikel 7.2, derde lid, onderdeel a, WMB 2024 beoogt om symmetrie te bewerkstelligen tussen de gecorrigeerde betrokken belastingen (teller) en het kwalificerend inkomen (noemer). De bepaling moet daarom zo gelezen worden dat in beginsel alleen belastinglasten in aanmerking worden genomen als betrokken belastingen indien deze relateren aan op de voet van hoofdstuk 6 WMB 2024 in aanmerking te nemen kwalificerend inkomen of verlies. Inkomensbestanddelen in verslagjaren die zijn aangevangen vóór de inwerkingtreding van de WMB 2024 worden niet in aanmerking genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies op de voet van hoofdstuk 6 WMB 2024.

Het bedrag aan belastinglast dat verband houdt met “inkomen dat niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies op de voet van hoofdstuk  6” vermindert op grond van artikel 7.2, derde lid, onderdeel a, WMB 2024 de betrokken belastingen. Het begrip belastinglast dient te worden begrepen als een algebraïsch begrip en kan, zoals in de voorliggende casus het geval is, ook een belastingbate zijn. Correctie van een belastingbate, rekenkundig te verwerken als een negatieve belastinglast, vermeerdert de betrokken belastingen op grond van deze bepaling.

OESO-modelregels en relevant OESO-commentaar

Voor bovenstaande ruime uitleg van de zinsnede “inkomen dat niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies op de voet van hoofdstuk 6” kan verder steun worden gevonden in het OESO-commentaar.

Artikel 7.2, derde lid, onderdeel (a) WMB 2024 is het equivalent van artikel 4.1.1 van de OESO-modelregels. Dit artikel luidt als volgt:

“Article 4.1. Adjusted Covered Taxes

The Reductions to Covered Taxes of a Constituent Entity for the Fiscal Year is the sum of:

(a) the amount of current tax expense with respect to income excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3;

(b) […]”

De letterlijke tekst van artikel 4.1.(a) OESO-modelregels impliceert dat de betrokken belastingen worden verminderd met het belastingbedrag dat relateert aan inkomen dat op grond van een van de bepalingen van Chapter 3 OESO MR expliciet wordt uitgesloten. In artikel 9.1.2 OESO-modelregels wordt het zinsdeel “items excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3” toegelicht.

Deze zinsnede komt nagenoeg gelijkluidend ("items excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3") voor in artikel 9.1.2 OESO-modelregels. In paragraaf 8.1 van het OESO-commentaar bij artikel 9.1.2 OESO-modelregels wordt deze zinsnede nader toegelicht:

“The reference to “items excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3” includes not only deferred tax assets attributable to the items expressly excluded under Chapter 3 but also deferred tax assets associated with non-economic expenses or losses for tax purposes. An example of this would be a Constituent Entity that triggers a domestic tax loss in a transaction in 2022 with respect to an item that is not taken into account in the calculation of GloBE Income or Loss, such as depreciation deductions in excess of an asset’s cost. (…).” afkomstig uit: Administratieve Richtsnoeren van 13 januari 2025 bij artikel 9.1.2 van de OESO-modelregels (p. 9).

Hoewel artikel 9.1.2 OESO-modelregels ziet op latente belastinglasten en dus niet op de hier aan de orde zijnde aanpassing van een acute belastinglast, maakt de Belastingdienst uit dit commentaar op dat de OESO een ruimte interpretatie voor ogen heeft van het zinsdeel "excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3". Het OESO-commentaar vereist met dit zinsdeel niet alleen dat (inkomens)bestanddelen feitelijk zijn uitgesloten op grond van een bepaling in hoofdstuk 3 van de OESO-modelregels (hoofdstuk 6 WMB 2024), of naar hun aard expliciet worden uitgesloten op grond van een bepaling in hoofdstuk 3 van de OESO-modelregels (hoofdstuk 6  WMB 2024). Ook bestanddelen die geen deel uitmaken van het kwalificerend inkomen of verlies omdat deze a priori niet zijn begrepen in de nettowinst of het nettoverlies zoals bedoeld in artikel 6.2, eerste lid WMB 2024, gelden als “items excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3”.  

Deze ruime uitleg van de OESO is een additionele grond om belastinglasten te corrigeren als deze betrekking hebben op inkomen dat weliswaar niet op grond van een in hoofdstuk 6 WMB 2024 voorgeschreven correctie niet aanmerking wordt genomen, maar op inkomen dat a priori niet is aangemerkt als kwalificerend inkomen, bijvoorbeeld omdat sprake is van inkomen in een pre Pijler 2-verslagjaar.

Conclusie

De belastingbate in verslagjaar 2024 betreft een aanpassing van de acute belastinglast over 2021. Naar de letterlijke tekst van artikel 7.2, derde lid, onderdeel a, WMB 2024, dient deze bate te worden gecorrigeerd, omdat de belastingbate relateert aan “inkomen dat niet in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het kwalificerende inkomen of verlies op de voet van hoofdstuk 6”.

Deze uitleg strookt met de ruime invulling die OESO geeft aan de zinsnede “items excluded from the computation of GloBE Income or Loss under Chapter 3”.

[1] Administratieve Richtsnoeren van 13 januari 2025 bij artikel 9.1.2 van de OESO-modelregels (p. 9)