KG:911:2025:4 Berekening van inkomen-inclusieheffing bij interne overdracht van een laagbelaste groepsentiteit

Publicatiedatum 15-12-2025, 11:16 | Laatste update 15-12-2025, 11:16 | Standpunt

Aanleiding

Aan de Belastingdienst is de vraag gesteld hoe het bedrag aan inkomen-inclusiebijheffing, bedoeld in artikel 4.2 WMB 2024 (ook wel: income inclusion rule (IIR)), wordt berekend ingeval van een overdracht, binnen dezelfde groep, gedurende het verslagjaar, van een laagbelaste groepsentiteit door een in Nederland gevestigde moederentiteit aan een in een andere staat gevestigde moederentiteit (hierna: interne overdracht).

Vraag

Wordt het bedrag aan IIR, als bedoeld in artikel 4.2 WMB 2024, ingeval van een interne overdracht pro rata parte berekend, zodat bij iedere moederentiteit enkel het bedrag aan IIR in aanmerking wordt genomen dat ziet op het deel van het verslagjaar waarin zij een controlerend belang houdt in een laagbelaste groepsentiteit?

Antwoord

Ja. Ingeval van een interne overdracht wordt voor de toepassing van artikel 4.2 WMB 2024 het berekende bedrag aan IIR-bijheffing over het verslagjaar voor iedere laagbelaste groepsentiteit waarin de moederentiteit een onmiddellijk of middellijk belang heeft, pro rata parte berekend.

Bij deze pro rata parte-benadering wordt de IIR-bijheffing voor de toepassing van artikel 4.2 WMB 2024 berekend aan de hand van de nettowinst of het nettoverlies (zoals bedoeld in artikel 6.1 WMB 2024) van de laagbelaste groepsentiteit dat is genoten gedurende het deel van het verslagjaar waarin iedere moederentiteit het belang in de laagbelaste groepsentiteit houdt.

Beschouwing

Juridisch kader

1. Wet minimumbelasting 2024

In hoofdstuk 4 van de WMB 2024 zijn de regels over de IIR opgenomen. In artikel 4.1 WMB 2024 is belastingplicht geregeld en in artikel 4.2 WMB 2024 is opgenomen hoe het bedrag aan IIR wordt bepaald.

In de artikelsgewijze toelichting van artikel 4.1 WMB 2024 van memorie van toelichting is de volgende passage opgenomen:

"Er is geen voorwaarde gesteld aan de tijdsduur waarvoor een belang moet worden gehouden. Daardoor kan de inkomen-inclusiebijheffing ook van toepassing zijn indien het belang in de groepsentiteit gedurende het verslagjaar is aangekocht of verkocht."

Artikel 4.2, eerste lid, WMB 2024 luidt als volgt:

"De over een verslagjaar verschuldigde inkomen-inclusiebijheffing die wordt geheven van een moederentiteit als bedoeld in artikel 4.1, eerste lid, onderdelen a en b, is gelijk aan de som van de berekende bedragen aan bijheffing over het verslagjaar voor iedere laagbelaste groepsentiteit waarin zij een onmiddellijk of middellijk belang heeft, nadat die bijheffing per groepsentiteit is vermenigvuldigd met het aan de moederentiteit toerekenbare deel van die bijheffing over het verslagjaar."

In de memorie van toelichting wordt, voor zover relevant, het volgende opgemerkt over het eerste lid van artikel 4.2 WMB 2024:

"De inkomen-inclusiebijheffing die wordt geheven van een moederentiteit als bedoeld in artikel 4.1, eerste lid, onderdelen a en b, is gelijk aan de som van de berekende bedragen aan bijheffing over het verslagjaar voor iedere laagbelaste groepsentiteit waarin zij een onmiddellijk of middellijk belang heeft, nadat die bijheffing per groepsentiteit is vermenigvuldigd met het aan de moederentiteit toerekenbare deel van die bijheffing over dat verslagjaar.

De term bijheffing betekent op basis van de definitie in het voorgestelde artikel 1.2, eerste lid: de bijheffing berekend op basis van artikel 8.2 voor een staat of een groepsentiteit. Voor de berekening van de inkomen-inclusiebijheffing is met name van belang het voorgestelde artikel 8.2, vijfde, zesde en achtste lid. Doordat het voorgestelde artikel 4.2, eerste lid, van toepassing is op situaties waarin een moederentiteit een belang heeft in zowel laagbelaste staatloze groepsentiteiten als in laagbelaste groepsentiteiten die in Nederland of een andere staat zijn gevestigd, kan het zijn dat het voorgestelde artikel 8.2 over hetzelfde verslagjaar van toepassing is ter zake van in verschillende staten gevestigde of staatloze laagbelaste groepsentiteiten.

De bijheffing die op basis van het voorgestelde artikel 8.2, is berekend voor een laagbelaste groepsentiteit wordt vervolgens vermenigvuldigd met het aan de moederentiteit toerekenbare deel van die bijheffing over het verslagjaar. Wat het aan een moederentiteit toerekenbare deel van de bijheffing is, is geregeld in het voorgestelde artikel 4.2, tweede lid.

Indien een uiteindelijkemoederentiteit is gevestigd in een staat die de inkomen-inclusiemaatregel toepast en die moederentiteit het volledige belang in alle in een laagbelastende staat gevestigde laagbelaste groepsentiteiten die tot dezelfde groep behoren houdt, hoeft de bijheffing op basis van het voorgestelde artikel 8.2, zevende lid, niet voor iedere groepsentiteit berekend te worden. In dat geval wordt de inkomen-inclusiebijheffing de facto per staat berekend."

2. OESO-modelregels en het OESO-commentaar

Artikel 2.1 (Application of the IIR) van de OESO-modelregels regelt de belastingplicht voor de IIR en artikel 2.2 (Allocation of Top-Up Tax under IIR) van de OESO-modelregels stelt het bedrag aan IIR vast.

Paragraaf 3 bij hoofdstuk 2 van het OESO-Commentaar beschrijft de systematiek van de IIR:

3. The IIR is comprised of three Articles:

1. Article 2.1 identifies the Entities in the MNE Group that are required to apply the rule. The IIR is applied by a Parent Entity, which under the definition in Article 10.1, can be a UPE that is not an Excluded Entity, or an Intermediate Parent Entity, or a POPE.
2. Article 2.2 provides a formula for attributing the Top-up Tax to the relevant Parent Entity based on its interest in the LTCE’s income.
3. Article 2.3 provides a mechanism for offsetting the Top-up Tax allocated to a Parent Entity by the amount of Top-up Tax allocated to another Parent Entity that is also required to apply the IIR to the same LTCE in order to avoid double taxation. These rules are intended to coordinate the application of the IIR in certain tiered or split-ownership structures to ensure that any portion of the profits of the MNE Group are subject to the IIR in only one jurisdiction.

Paragraaf 13 van het OESO-Commentaar bij artikel 2.1.1 OESO-modelregels, dat de toepassing van de IIR voor een uiteindelijkemoederentiteit bevat, gaat in op de toepassing van de IIR bij een overdracht gedurende het verslagjaar van een laagbelaste groepsentiteit aan een derde (hierna: externe overdracht).

"13. The IIR applies if the UPE holds Ownership Interests of the LTCE “at any time during the Fiscal Year”. This means that the UPE is required to apply the IIR with respect to a Constituent Entity that was disposed or acquired during the Fiscal Year. The holding period of the interests during the Fiscal Year is not relevant for purposes of applying Article 2.1.1 because this is already reflected in the computation of the Top-up Tax under Chapter 5. The calculation of the Top-up Tax takes into account the amount of income reported in the Consolidated Financial Statements which takes into account the holding period in which the UPE owns an LTCE for the Fiscal Year. The special rules under Article 6.2.1 provide greater detail on how the GloBE Rules operate under these circumstances, including how the IIR and top-down approach apply."

Analyse

In artikel 4.2, eerste lid, WMB 2024 is opgenomen dat het door de moederentiteit verschuldigde bedrag aan IIR over een verslagjaar de uitkomst is van een vermenigvuldiging van de volgende twee factoren:

1. de som van de berekende bedragen aan bijheffing over het verslagjaar voor iedere laagbelaste groepsentiteit waarin de moederentiteit een onmiddellijk of middellijk belang heeft, (hierna: factor a) vermenigvuldigd met
2. het aan de moederentiteit toerekenbare deel van die bijheffing over het verslagjaar (hierna: factor b).

De leden twee tot en met vijf bevatten een nadere uitwerking van factor b.

In de wetsgeschiedenis wordt niet expliciet ingegaan op de gevolgen van een interne of externe overdracht voor de toepassing van de IIR zodat daarin geen uitsluitsel kan worden gevonden voor beantwoording van de vraag of bij een interne overdracht de IIR pro rata parte wordt toegepast.

Uit de memorie van toelichting (p. 124) en de hiervoor aangehaalde paragraaf 13 van het OESO-Commentaar bij art. 2.1.1 OESO-modelregels blijkt dat een bedrag aan IIR verschuldigd is als de uiteindelijkemoederentiteit, op enig moment gedurende dat verslagjaar, een belang houdt in een laagbelaste groepsentiteit. Uit deze paragraaf blijkt dat de periode waarin een belang wordt gehouden niet relevant is, omdat het inkomen voorafgaand aan de verwerving of na de vervreemding van het belang niet in de geconsolideerde jaarrekening van een groepsentiteit-belanghouder is opgenomen. In deze opmerking ligt besloten dat sprake is van een externe overdracht. In dat geval is een pro rata parte berekening (hierna: pro rata partebenadering) van het bedrag aan IIR niet meer nodig omdat de geconsolideerde jaarrekening hierin feitelijk al voorziet.

Paragraaf 13 heeft dus slechts betrekking op een externe overdracht van een belang. Immers, in tegenstelling tot een interne overdracht, heeft een externe overdracht wel gevolgen voor het in de geconsolideerde jaarrekening van de groep opgenomen resultaat van een in de consolidatie opgenomen groepsentiteit. Een interne overdracht verschilt in dit opzicht dus van een externe overdracht.

De vraag die hierna wordt beantwoord, is of, gegeven het hiervoor genoemde verschil tussen een externe en interne overdracht, voor een interne overdracht het in aanmerking te nemen resultaat (factor a), voor de toepassing van artikel 4.2 WMB 2024, mag worden beperkt tot het resultaat gedurende de periode dat een moederentiteit het belang in de laagbelaste groepsentiteit houdt. Een dergelijke pro rata partebenadering, leidt immers tot een gelijke behandeling van een interne en externe overdracht, waarbij een bedrag IIR wordt berekend over het deel van het verslagjaar waarin de betreffende groepsentiteit-belanghouder een controlerend belang houdt in de entiteit die wordt overgedragen.

Bij de beantwoording van deze vraag worden de volgende overwegingen in aanmerking genomen.

1. Paragraaf 13 heeft (zoals hiervoor reeds opgemerkt) enkel betrekking op een externe overdracht. Immers enkel een externe overdracht heeft gevolgen voor een geconsolideerde jaarrekening zoals die in paragraaf 13 worden geschetst.
2. Toepassing van een pro rata parte-benadering bij een interne overdracht, waarbij de bijheffing voor de toepassing van artikel 4.2 OESO-modelregels in aanmerking wordt genomen, rekening houdend met de periode dat het belang wordt gehouden door een moederentiteit, werkt evenwichtig omdat mogelijke dubbele belastingheffing wordt voorkomen.
3. Een wezenskenmerk van de Pijler 2 OESO-modelregels, de Pijler 2-Richtlijn en de WMB 2024 is dat de regels consistent worden uitgelegd en toegepast. Dit blijkt bijvoorbeeld uit overweging 4 van de preambule bij de Pijler 2-richtlijn waarin is opgenomen dat in “een Unie van sterk geïntegreerde economieën is het van wezenlijk belang dat de hervorming voor mondiale minimumbelastingheffing op een voldoende coherente en gecoördineerde wijze gestalte wordt gegeven.”

Op grond van bovenstaande overwegingen is bij een interne overdracht een pro rata parte-benadering passend, waarbij factor a pro rata parte dient te worden berekend. Bij deze berekening dient de bijheffing, voor de toepassing van artikel 4.2 WMB 2024, te worden toegerekend aan de hand van de nettowinst of het nettoverlies (zoals bedoeld in artikel 6.1 WMB 2024) van de laagbelaste groepsentiteit dat is genoten in de periode dat de betreffende moederentiteit het belang in de laagbelaste groepsentiteit houdt.

Stel dat de nettowinst van een laagbelaste entiteit in een verslagjaar EUR 1.200 bedraagt en deze groepsentiteit per 1 april van het verslagjaar is overgedragen aan een andere moederentiteit binnen de groep. Als het kwalificerend inkomen voor een bedrag van EUR 500 toerekenbaar is aan de periode van 1 januari tot en met 31 maart, dient 500/1200 deel van de bijheffing van de laagbelaste entiteit te worden toegerekend aan de overdragende moederentiteit en 700/1200 deel van de bijheffing aan de verkrijgende moederentiteit.

Ingeval in het bovenstaande voorbeeld een nettoverlies van 200 toerekenbaar zou zijn geweest aan de periode tot en met maart en een nettowinst van 1400 toerekenbaar zou zijn geweest aan de resterende periode van het verslagjaar, vindt slechts toerekening plaats aan de periode met een nettowinst. Dit zou in het voorbeeld resulteren in volledige toerekening van het bedrag aan IIR aan de periode april tot en met december.