KG:204:2023:16 Salderingsregeling bij opvolgende arbeidsovereenkomsten

Publicatiedatum 26-09-2023, 16:08 | Laatste update 26-09-2023, 16:10 | Standpunt

Aanleiding

Een werknemer werkt op basis van een tijdelijke arbeidsovereenkomst van 1 januari 2023 tot 1 juli 2023 bij een werkgever. Vanaf 1 juli 2023 gaat hij een nieuwe arbeidsovereenkomst aan met dezelfde werkgever voor onbepaalde tijd.[voetnoot 1] Hij blijft dezelfde werkzaamheden verrichten. Hij heeft gedurende het gehele kalenderjaar recht op € 0,10 per kilometer voor woon-werkverkeer en € 0,30 per kilometer voor dienstreizen. De werknemer gebruikt zijn auto 100 kilometer per maand voor woon-werkverkeer en 250 kilometer per maand voor dienstreizen.

De werkgever past de salderingsregeling van artikel 31a, zesde lid, in samenhang met artikel 13a, vierde lid, onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) op grond van de cao standaard aan het einde van het kalenderjaar toe. Hierin heeft de werknemer geen keuze. De werkgever heeft alle reiskostenvergoedingen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB 1964.

Vraag

Is er voor toepassing van de salderingsregeling een genietingsmoment op 30 juni 2023?

Antwoord

Nee. Reiskostenvergoedingen van meer dan € 0,21 worden geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar. Een uitzondering geldt als de dienstbetrekking in de loop van het kalenderjaar eindigt. Dit is in casu niet het geval omdat fiscaal sprake is van een voortgezette dienstbetrekking.

Beschouwing

Wat houdt de salderingsregeling in

Op grond van artikel 31a, tweede lid, onderdeel a, Wet LB 1964 geldt een gerichte vrijstelling voor vervoer in het kader van de dienstbetrekking, waaronder woon-werkverkeer. Onder 3^o van dit artikel is de bepaling opgenomen dat (anders dan de gevallen genoemd onder 1^o en 2^o) een vergoeding tot € 0,21 per afgelegde kilometer gericht is vrijgesteld.

Op grond van artikel 31a, zesde lid, Wet LB 1964 worden vergoedingen ter zake van vervoer als bedoeld in het tweede lid, onderdeel a, onder 3^o, Wet LB 1964 geacht niet hoger te zijn dan € 0,21 per afgelegde kilometer voor zover deze vergoedingen in totaal niet meer hebben bedragen dan het aantal in het kalenderjaar in dit kader afgelegde kilometers vermenigvuldigd met € 0,21. Met andere woorden, bovenmatige[voetnoot 2] vergoedingen worden aan het einde van het jaar met ondermatige[voetnoot 3] vergoedingen gesaldeerd.

Om te voorkomen dat reiskostenvergoedingen al gedurende het kalenderjaar belast zijn geldt artikel 13a, vierde lid, onderdeel e, Wet LB 1964: Voor zover vergoedingen hoger zijn dan € 0,21 per kilometer[voetnoot 4], worden deze geacht te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar of bij het einde van de dienstbetrekking als deze in de loop van het kalenderjaar eindigt. Zie voor meer informatie over de voorwaarden van de salderingsregeling KG:204:2022:24.

Einde dienstbetrekking?

De vraag is of de dienstbetrekking van de onderhavige werknemer eindigt als zijn arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd wordt omgezet in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd. In dat geval geldt artikel 13a, vierde lid, onderdeel e, Wet LB 1964 en worden bovenmatige reiskostenvergoedingen genoten.

Volgens vaste jurisprudentie vormt de arbeidsovereenkomst, zoals gedefinieerd in artikel 7:610 BW, het uitgangspunt bij de beoordeling of sprake is van een (privaatrechtelijke) dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964. Privaatrechtelijk zijn er volgens het BW in casu dus twee arbeidsovereenkomsten. Het fiscale begrip dienstbetrekking kan echter onder bijzondere omstandigheden afwijken van het civiele recht. Dit kan volgens de kennisgroep mede afhankelijk zijn van doel en strekking van de fiscale regeling waarvoor dit moet worden beoordeeld.

De salderingsregeling is per 2011 in de wet opgenomen.[voetnoot 5] Het betreft een overheveling van artikel 10f van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 5, p. 10 en 16). Deze bepaling regelt dat ook onder de werkkostenregeling bovenmatige met ondermatige kilometervergoedingen aan het eind van het kalenderjaar kunnen worden gesaldeerd.

“Wanneer gebruik wordt gemaakt van een (voor verschillende reiskilometers) in hoogte variërende reiskostenvergoeding, betekent deze regeling een aanzienlijke lastenverlichting voor de werkgever. Ingevolge het voorgestelde artikel 31a, zevende lid (nieuw), van de Wet LB 1964 blijft de mogelijkheid tot het salderen van in hoogte verschillende reiskostenvergoedingen ook onder de werkkostenregeling gelden.”
Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 5, p. 16.

Ook uit de toelichting op de voorganger van de salderingsregeling (artikel 10f Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) blijkt dat de regeling is bedoeld om het bezwaar in de uitvoeringspraktijk weg te nemen om “bij elke uitbetaling van een dergelijke vergoeding de fiscale gevolgen in kaart te moeten brengen”.[voetnoot 6] Deze administratieve bezwaren doen zich zowel voor bij een werknemer die het gehele jaar door dezelfde arbeidsovereenkomst heeft als bij een werknemer waarbij de arbeidsovereenkomst in de loop van het kalenderjaar aansluitend wordt opgevolgd door een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd.

Daarom is volgens de kennisgroep voor toepassing van de salderingsregeling fiscaal sprake van een voortgezette dienstbetrekking. Artikel 13a, vierde lid, onderdeel e, Wet LB 1964 treedt in casu pas in werking aan het einde van het kalenderjaar.

Ten slotte

Een inkomstenverhouding (IKV) is de administratieve verwerking van een rechtsbetrekking in de administratie. Na invoering van het zogenoemde IKV-besluit[voetnoot 7] zal de werkgever in casu de arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd in een nieuwe aparte IKV moeten opnemen. Dit heeft geen invloed op de fiscale heffingsregels; ook na invoering van het IKV-besluit vindt in casu saldering plaats aan het einde van het kalenderjaar.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd kan, onder voorwaarden, ook direct aansluitend worden verlengd met een nieuwe arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd. Daarnaast kan een arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd ook op grond van artikel 7:668a, eerste lid, onderdeel a, Burgerlijk Wetboek van rechtswege worden geconverteerd in een arbeidsovereenkomst voor onbepaalde tijd. Het antwoord is ook op deze situaties van toepassing.

[voetnoot 2, terug naar tekst] Vergoedingen die hoger zijn dan het normbedrag.

[voetnoot 3, terug naar tekst] Vergoedingen die lager zijn dan het normbedrag.

[voetnoot 4, terug naar tekst] En voor zover deze vergoedingen niet hoger zijn dan de werkelijke kosten.

[voetnoot 5, terug naar tekst] Zie Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 5 en Kamerstukken II 2010/11, 32401, nr. 7.

[voetnoot 6, terug naar tekst] Besluit van 28 december 1989 tot wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 en het Uitvoeringsbesluit vennootschapsbelasting 1971, Stb 1989, 603.

[voetnoot 7, terug naar tekst] Besluit houdende wijziging van het Besluit SUWI en het Dagloonbesluit werknemersverzekeringen in verband met de definiëring van de inkomstenverhouding voor de gegevensset van de polisadministratie, Stb 2021, 198. Dit besluit is 23 april 2021 gepubliceerd, de inwerkingtredingsdatum is nog onbekend.