KG:011:2023:14 Achterwaartse verrekening van verlies 2022 met winst 2021 (na voorwaartse verliesverrekening)

Aanleiding

Aan de kennisgroep bijzondere winstbepalingen vpb is een vraag gesteld over de achterwaartse verrekening van een verlies uit 2022 met een winst over 2021 en de temporiseringsregels die per 1 januari 2022 zijn opgenomen in artikel 20, tweede lid, tweede volzin, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969).

Vragen

1. Is de achterwaartse verrekening van een verlies uit 2022 met een winst over 2021 onderhevig aan de temporiseringsregels zoals deze per 1 januari 2022 in de Wet Vpb 1969 zijn opgenomen (artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb 1969) en, zo ja;
2. Hoe werkt de verliestemporisering uit als eerst sprake is van voorwaartse verrekening van een verlies van vóór 2021 met de winst over 2021?

Antwoorden

1. Ja. Het recht op verliesverrekening wordt beheerst door de wettekst geldend voor het verliesjaar. De achterwaartse verrekening van een verlies uit 2022 met een winst over 2021 is onderhevig aan de temporiseringsregels zoals deze per 1 januari 2022 in de Wet Vpb 1969 zijn opgenomen (artikel 20, tweede lid, tweede volzin, Wet Vpb 1969).
2. Op de voorwaartse verrekening van verlies van vóór 2021 met winst over 2021 zijn de temporiseringsregels niet van toepassing. Als na deze verliesverrekening nog winst over 2021 resteert, dan kan een verlies uit 2022 daarmee worden verrekend. Op deze achterwaartse verliesverrekening zijn de temporiseringsregels wel van toepassing. Het bedrag van de belastbare winst over 2021 dat in aanmerking komt voor verrekening (de zogenoemde "verliesverrekeningsruimte"), wordt hierbij mede begrensd door de eerdere voorwaartse verrekening van verliezen van vóór 2021 met de winst over 2021.

Beschouwing vraag 1

1. Wettekst en inwerkingtreding

1.1. De zogenoemde temporiseringsmaatregel is afkomstig uit artikel XXVI, onderdeel Ab, van het Belastingplan 2021, waarmee artikel 20 Wet Vpb 1969 is gewijzigd. De tekst van artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969, luidt met ingang van 1 januari 2022 als volgt:

”2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Daarbij vindt verrekening in een jaar slechts plaats tot een bedrag van € 1.000.000 vermeerderd met 50% van de belastbare winst, onderscheidenlijk het Nederlandse inkomen, van dat jaar nadat die winst, onderscheidenlijk dat inkomen, is verminderd met een bedrag van € 1.000.000.”

Tot 1 januari 2022 luidde artikel 20, tweede lid, Wet Vpb 1969 als volgt:

“2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten, onderscheidenlijk de Nederlandse inkomens, van het voorafgaande jaar en de zes volgende jaren, mits het verlies door de inspecteur is vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.”

De vergelijking van de wettekst toont dat verliesverrekening niet alleen wordt getemporiseerd, maar ook dat de voorwaartse verrekening niet meer in tijd is begrensd.

1.2. In artikel XLII van het Belastingplan 2021, tweede lid, is ten aanzien van de inwerkingtreding het volgende opgenomen:

’’2. In afwijking van het eerste lid treden artikel XXVI, onderdelen Aa, Ab en Ba tot en met Bc, artikel XXVID en artikel XXXVII, onderdeel B, in werking op een bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, met dien verstande dat daarbij tevens kan worden bepaald dat de wijzigingen met betrekking tot de voorwaartse verliesverrekening, in afwijking van de tot en met 31 december 2021 geldende tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, toepassing vinden met betrekking tot verliezen die zijn geleden in boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2013, voor zover deze verliezen worden verrekend met belastbare winsten of Nederlandse inkomens genoten in boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022.’’

1.3. Bij Koninklijk Besluit van 21 mei 2021 (Staatsblad 2021, 257) is ten aanzien van de inwerkingtreding het volgende opgenomen:

“(…)Artikel XXVI, onderdelen Aa, Ab en Ba tot en met Bc, artikel XXVID en artikel XXXVII, onderdeel B, van het Belastingplan 2021 treden in werking met ingang van 1 januari 2022 en vinden voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022, met dien verstande dat de wijzigingen met betrekking tot de voorwaartse verliesverrekening, in afwijking van de tot en met 31 december 2021 geldende tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, toepassing vinden met betrekking tot verliezen die zijn geleden in boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2013, voor zover deze verliezen worden verrekend met belastbare winsten of Nederlandse inkomens genoten in boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022.(...)”

1.4. Uit bovenstaand Koninklijk Besluit volgt dat de wetswijziging van artikel 20 voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022. Met betrekking tot de voorwaartse verliesverrekening is er een afwijking gemaakt van de wettekst geldend tot en met 31 december 2021. Voor achterwaartse verliesverrekening is geen afwijking opgenomen.

1.5. De wetswijziging kent geen overgangsrecht waarin expliciet wordt vastgesteld welke wettekst van toepassing is met betrekking tot de achterwaartse verrekening van een verlies over het jaar 2022. Als over het jaar 2022 een verlies is vastgesteld en de belastbare winst over het jaar 2021 is positief, rijst de vraag welke wettekst beslissend is voor de achterwaartse verrekening; de wettekst voor het boekjaar van de winst (2021) of de wettekst voor het boekjaar van het verlies (2022).

1.6. De verliesverrekening start met de vaststelling van een verlies (artikel 20b, eerste lid, Wet Vpb 1969). Pas daarna vindt de verrekening plaats (artikel 21 Wet Vpb 1969). Op basis van de wettekst en de wetssystematiek is voor het recht op verliesverrekening het verlies de (meest) beslissende gebeurtenis en daarmee wordt (zonder afwijkend overgangsrecht) het recht op verliesverrekening beheerst door de wettekst geldend voor het jaar waarin zich dit verlies voordoet. Het recht op achterwaartse verrekening van het verlies uit 2022 met de winst over 2021 ontstaat (definitief) bij de vaststelling van het verlies over 2022 en wordt als zodanig bepaald door de in het jaar 2022 geldende wettekst.

1.7. Dat het recht op verliesverrekening wordt beheerst door de wettekst geldend voor het verliesjaar wordt, zij het indirect, bevestigd door het gebruikte overgangsrecht. Zoals hiervoor aangegeven heeft de wetgever immers een afwijkende inwerkingtreding gemaakt met betrekking tot verliezen die zijn geleden in boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2013, voor zover deze verliezen worden verrekend met belastbare winsten of Nederlandse inkomens genoten in boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022. Deze afwijking is alleen nodig als zonder die afwijking verliezen van de jaren 2013 en volgende verrekend zouden kunnen worden met winsten van na 2021 volgens de wettekst van de jaren waarin de verliezen zijn ontstaan (zonder temporisering en beperkt in de tijd).

1.8. Op basis van de wettekst en wetssystematiek wordt het recht op verliesverrekening beheerst door de wettekst geldend voor het verliesjaar.

2. Parlementaire geschiedenis

2.1. Bij de totstandkoming van de wetswijziging heeft de wetgever het onderstaande opgemerkt over de budgettaire opbrengsten met betrekking tot de verrekening van verliezen uit 2022 met de winsten van 2021.

In Kamerstukken II 2020/21, 35572, nr. 12, p. 5, staat:

“4. Budgettaire aspecten

(...)Er is al een opbrengst over het belastingjaar 2021 omdat met de voorgestelde maatregel de achterwaartse verliesverrekening over verliezen uit 2022 met de winsten van 2021 ook beperkt wordt.(...)”

Zie in dit verband ook de ramingstoelichting, Kamerstuk II 2020/2021, 35572, nr. 14, p. 5 en p. 12:

“Er is al een opbrengst over het belastingjaar 2021 omdat met het nieuwe voorstel de verliesverrekening over verliezen uit 2022 beperkt wordt. Dit raakt ook de carry‐back van die verliezen richting 2021. In de beginperiode zijn de bedragen hoger omdat belastingplichtigen in eerste instantie tegen de beperking van 50% van de winst aanlopen. Hierdoor is er tijdelijk een extra opbrengst.

(...)

Tabel 1: Budgettaire effecten maatregel

Bedragen in mln euro, ‘+’ = saldoverbeterend/lastenverzwarend

(...)

Reeds voor invoering is er een (kaderrelevante) opbrengst omdat de beperking al geldt in 2021 voor achterwaartse verrekening van verliezen uit 2022. In 2022 wordt het budgettair effect volledig bepaald door de beperking van verliesverrekening tot 50%. In de jaren daarna neemt de opbrengst geleidelijk af, omdat het effect van de onbeperkte voortwenteling van verliezen langzaam opbouwt.’’

2.2. De wetgever heeft bij de totstandkoming van de Wet werken aan winst opgemerkt dat verliesverrekening plaatsvindt volgens de verliesverrekeningssystematiek van het jaar waarin het verlies is ontstaan.

In Kamerstukken I 2006/2007, 30572, nr. C p. 44 staat:

“(...)De artikelen waarin de verliesverrekening is geregeld (artikel 3.150 van de Wet IB 2001 en artikel 20 van de Wet Vpb) hebben als startpunt het verlies dat in het aanslagjaar is geleden. Bepaald wordt met winsten van welke andere jaren dat verlies kan worden verrekend. Dit betekent dat verliesverrekening plaatsvindt volgens de verliesverrekeningssystematiek van het jaar waarin het verlies is ontstaan.”

3. Conclusie met betrekking tot vraag 1

Uit zowel de wettekst, de wetssystematiek als de geciteerde parlementaire geschiedenis volgt dat het recht op verliesverrekening wordt beheerst door de wettekst geldend voor het verliesjaar. De achterwaartse verrekening van een verlies uit 2022 met de winst over 2021 is onderworpen aan de met ingang van 2022 ingevoerde temporiseringsregel.

Beschouwing vraag 2

4. Wettekst en inwerkingtreding

4.1. In het hierboven in paragraaf 1.3 geciteerde onderdeel uit het Koninklijk Besluit van 21 mei 2021 (Staatsblad 2021, 257) is opgenomen dat de temporiseringsmaatregel voor het eerst toepassing vindt met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022. Daarbij is opgenomen dat de wijzigingen met betrekking tot de voorwaartse verliesverrekening, in afwijking van de tot en met 31 december 2021 geldende tekst van de Wet Vpb 1969, toepassing vinden met betrekking tot verliezen die zijn geleden in boekjaren die zijn aangevangen op of na 1 januari 2013, voor zover deze verliezen worden verrekend met belastbare winsten of Nederlandse inkomens genoten in boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2022.

4.2. Dit betekent dat de temporiseringsmaatregel niet van toepassing is bij voorwaartse verrekening van een verlies van vóór 2021 met de winst over 2021. Zoals hierboven uiteengezet is de temporiseringsmaatregel wél van toepassing op de achterwaartse verliesverrekening van het verlies uit 2022 met de winst over 2021.

5. Uitwerking voorbeeldcasus

5.1. Ter verduidelijking kan worden uitgegaan van de volgende casus:
          Verrekenbaar verlies uit 2020:                €  -1.300.000
          Belastbare winst over 2021:                     €   4.000.000
          Verrekenbaar verlies uit 2022:               €  -5.500.000

Allereerst vindt voorwaartse verrekening van het verlies uit 2020 plaats. Deze voorwaartse verliesverrekening wordt niet beperkt door de temporiseringsmaatregel. Voor het voorbeeld betekent dit dat het verlies uit 2020 van € 1.300.000 geheel voorwaarts kan worden verrekend met de winst over 2021 van € 4.000.000. Na deze voorwaartse verliesverrekening resteert nog een winst van € 2.700.000 over 2021.

5.2. Vervolgens vindt de verrekening van het verlies uit 2022 met de winst over 2021 plaats. Zoals hiervoor uiteen is gezet, is de temporiseringsmaatregel wel van toepassing op deze achterwaartse verliesverrekening. In het kennisgroepstandpunt KG:011:2022:3 is uiteengezet dat de verliesverrekeningsruimte eenmalig, dus per winstjaar, moet worden vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat de verliesverrekeningsruimte over 2021 mede wordt begrensd door de eerdere voorwaartse verrekening van het verlies uit 2020.

De berekening is als volgt:

1. Verliesverrekeningsruimte 2021: € 2.500.000 (= € 1.000.000 + 50% van
   (€ 4.000.000 - € 1.000.000))

2. Verliesverrekeningsruimte 2021 na verrekening verlies 2020: € 1.200.000
   (= € 2.500.000 – € 1.300.000)

3. Resterende winst 2021 waarover belasting verschuldigd is: € 1.500.000
   (= € 4.000.000 - € 1.300.000 - € 1.200.000)

4. Resterend voorwaarts verrekenbaar verlies 2022: € 4.300.000 (= € 5.500.000 -
   € 1.200.000)

5.3. Volledigheidshalve wordt in dit verband opgemerkt dat met betrekking tot de verliesverrekeningsruimte geen uitzondering wordt gemaakt voor het jaar 2021. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt niet dat de wetgever een dergelijke afwijking heeft beoogd. De afwijking zou bovendien tot gevolg hebben dat de temporiseringsmaatregel geen effect heeft in de situaties dat een zodanige voorwaartse verliesverrekening heeft plaatsgevonden dat het resterende belastbaar bedrag minder is dan de som van € 1.000.000 en 50% van het verschil tussen de belastbare winst en € 1.000.000.