KG:011:2025:6 Toepassing artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 bij belangwijziging na eerdere overgang krachtens erfrecht

Publicatiedatum 31-03-2025, 10:21 | Laatste update 31-03-2025, 10:21 | Standpunt

Aanleiding

Erflater heeft alle aandelen in een beleggings-BV (hierna: BV). De BV beschikt over een verrekenbaar verlies uit jaar 1, het oudste verliesjaar. In jaar 2 komt erflater te overlijden. Erfgenaam A en erfgenaam B verkrijgen als erfopvolgers onder algemene titel 50% van de aandelen van de BV. Hierdoor wijzigt het uiteindelijke belang in belangrijke mate in de zin van artikel 20a, eerste lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969). Omdat deze belangwijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht blijft deze belangwijziging buiten aanmerking voor de toepassing van artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969. Dit volgt uit artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969.

In jaar 4 vindt opnieuw een belangwijziging plaats. Erfgenaam A koopt alle aandelen van erfgenaam B. Op grond van de hoofdregel uit artikel 20a, eerste lid, Wet Vpb 1969 komen de verliezen voorafgaand aan deze belangenwijziging in beginsel niet meer voor voorwaartse verrekening in aanmerking. Ten opzichte van het oudste verliesjaar is het belang immers met 100% gewijzigd. De uitzondering die is opgenomen in artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 is enkel van toepassing op het belang van 50% dat erfgenaam A in jaar 2 heeft verkregen uit de overgang krachtens erfrecht. De resterende 50% (die in jaar 4 is aangekocht) vloeit niet voort uit erfrecht. Deze wijziging komt voort uit een eigen keuze van erfgenamen A en B.

Artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 bepaalt dat een belangwijziging voor de toepassing van het eerste lid buiten aanmerking blijft, voor zover het een uitbreiding betreft van het belang door een persoon die aan het begin van het oudste nog te verrekenen verliesjaar al een belang in de vennootschap had van minimaal een derde deel.

Vraag

Geldt voor de uitbreidingsuitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 het belang van een erflater bij het begin van het oudste verliesjaar als een belang van de erfgenaam bij het begin van het oudste verliesjaar, voor zover hij dat door erfrecht heeft verkregen?

Antwoord

Nee, het belang van een erflater bij het begin van het oudste verliesjaar in de zin van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 wordt niet toegerekend aan de erfgenaam. De uitzondering van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is daarom niet van toepassing in deze casus. Grammaticaal valt de koop van aandelen door erfgenaam A van erfgenaam B niet onder deze uitzondering, omdat erfgenaam A nog geen aandeelhouder was in het oudste verliesjaar. Ook doel en strekking van de bepaling bieden onvoldoende ruimte om af te wijken van de duidelijke wettekst en wetssystematiek. Het bijzondere karakter van de verkrijging krachtens erfrecht maakt dit niet anders. Dit betekent dat de verliezen voorafgaand aan de belangenwijziging in jaar 4 in beginsel niet meer voor voorwaartse verrekening in aanmerking komen.

Beschouwing

Wettelijk kader

Artikel 20a, tweede lid, onderdelen a en b, Wet Vpb 1969 luiden als volgt:

“Voor de toepassing van het eerste lid blijft buiten aanmerking een wijziging van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige voorzover:

a. de wijziging voortvloeit uit een overgang krachtens erfrecht of huwelijksvermogensrecht, of
b. de wijziging betrekking heeft op een uitbreiding van het uiteindelijke belang van een natuurlijk persoon of rechtspersoon die bij het begin van het oudste jaar, bedoeld in het eerste lid, reeds ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de belastingplichtige had.”

Om in aanmerking te komen voor de uitzondering op grond van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 dient erfgenaam A bij het begin van het oudste verliesjaar (jaar 1) ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang in de BV te hebben. In de onderhavige casus is hier bij een grammaticale uitleg van de bepaling geen sprake van. De woorden van de wet zijn duidelijk en niet voor meerdere uitleg vatbaar. In jaar 1 had erflater immers alle aandelen van de BV.

De vraag komt vervolgens op of voor de toepassing van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 erfgenaam A kan worden aangemerkt als 50%-aandeelhouder in het oudste verliesjaar voor het in jaar 2 verkregen belang, omdat hij het belang heeft verkregen uit een overgang onder algemene titel krachtens erfrecht. Met andere woorden; treedt de erfgenaam, door het bijzondere karakter van zijn verkrijging van de erflater, in de plaats van de erflater voor de toepassing van deze bepaling.

Uit het systeem van de wet kan worden opgemaakt dat de wetgever hier niet vanuit is gegaan. Als de wetgever als uitgangspunt zou hebben gehad dat de erfgenaam de positie van de erflater als aandeelhouder in het oudste verliesjaar zou overnemen, dan was de uitzondering die is opgenomen in artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 immers niet nodig geweest. Bij een overgang krachtens erfrecht zou dan – ook zonder de toepassing van artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969 - geen sprake zijn van een belangwijziging als bedoeld in het eerste lid.

In de parlementaire geschiedenis is de wetgever verder niet ingegaan op de uitwerking van een verkrijging onder algemene titel bij de toepassing van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969.

Doel en strekking

Uit de wetshistorie is af te leiden dat de gedachte achter artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 is dat aangezien de betreffende aandeelhouder al betrokken is bij de vennootschap, de uitbreiding van het belang niet zou zijn gericht op de mogelijkheid om van het verlies te profiteren. De wetgever schrijft bij de introductie van de uitzondering (Kamerstukken II, 2001/02, 27209, nr. 7, p. 16):

“Nieuw is de uitzondering op grond waarvan bepaalde interne aandeelhouderswisselingen buiten beschouwing blijven. Het gaat daarbij om de situatie dat een natuurlijke persoon of rechtspersoon (bijvoorbeeld een vereniging of stichting) in het oudste verliesjaar reeds ten minste een derde deel van het uiteindelijke belang bezat, en vervolgens zijn deel verder vergroot (tweede lid, onderdeel b). De overweging die aan die uitzondering ten grondslag ligt, is dat die persoon reeds zozeer bij de vennootschap is betrokken, dat het hem bij de uitbreiding van zijn deel meer zal gaan om de vergroting van zijn betrokkenheid dan om de vergroting van zijn mogelijkheden om te profiteren van de nog openstaande verliezen.”

In de onderhavige casus was erfgenaam A in het oudste verliesjaar nog niet bij de vennootschap betrokken, de erflater wel. De wetgever heeft het bijzondere karakter van erfgenaam als opvolger van de erflater onderkend met het opnemen van de uitzondering in artikel 20a, tweede lid, onderdeel a, Wet Vpb 1969. Uit parlementaire geschiedenis volgt dat erfopvolgers, gelet op hun karakter als opvolger van de erflateraandeelhouder, zodanig worden vereenzelvigd met de erflater dat zij niet gelden als derden ten opzichte van de erflateraandeelhouder. Zie hiervoor KG:011:2023:10. Uit het bijzondere karakter van de erfopvolging en de positie die de erfgenaam inneemt ten aanzien van de aandelen die onder algemene titel zijn verkregen, zou ruimte kunnen worden gevonden om de betrokkenheid van de erflater voor de toepassing van artikel 20a, tweede lid, onderdeel b, Wet Vpb 1969 toe te rekenen aan de erfgenaam.

Echter, deze uitleg wijkt te veel af van de duidelijke wettekst en de wetssystematiek. Een dergelijke afwijking vereist een zodanige inbreuk op doel en strekking dat afwijking van de letterlijke tekst en wetssystematiek geboden is. Een dergelijke strijdigheid met doel en strekking doet zich hier, gelet op de op dit punt minder duidelijke doel en strekking, niet voor en daarom bestaat onvoldoende ruimte om af te wijken.  

Als gevolg hiervan zijn de verliezen voorafgaand aan de belangenwijziging in jaar 4 niet meer voorwaarts verrekenbaar.