KG:052:2023:3 Toepassing art. 15, eerste lid, onderdeel b, WBR

Aanleiding

Moeder heeft een 100% belang in een onroerendezaakrechtspersoon (hierna: OZR). Zij schenkt alle OZR-aandelen aan haar dochter. De OZR drijft zelf geen materiële onderneming, maar heeft, direct of indirect:

1. een aandelenbelang van 10% in A BV;
2. een aandelenbelang van 20% in B BV;
3. een aandelenbelang van 40% in C BV;
4. een aandelendeelneming van 100% in D BV.

OZR heeft zelf geen materiële onderneming, wel vastgoed dat wordt verhuurd aan derden (niet aan de rechtspersonen waarin wordt deelgenomen).

A BV, B BV, C BV en D BV drijven wel elk een materiële onderneming (inclusief vastgoed) én zij bezitten elk beleggingsvastgoed dat geen deel uitmaakt van de onderneming.

Vraag

Kan de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR) worden toegepast op de verkrijging van de aandelen in OZR door de kinderen?

Antwoord

1. Ingevolge artikel 10 WBR wordt het vastgoed dat middellijk en onmiddellijk via de 100% aandelen OZR wordt verkregen in de heffing betrokken, behoudens toepasselijkheid van een vrijstelling.
2. Bij rechtstreekse verkrijging van het vastgoed (door overdracht door moeder aan haar dochter) zou in ieder geval voor het beleggingsvastgoed van OZR, A BV, B BV, C BV en D BV – het vastgoed dat niet dienstbaar is aan een door de verkregen aandelen middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde onderneming - de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR niet gelden. Over het ingevolge artikel 10 WBR in aanmerking te nemen gedeelte van de waarde hiervan is daarom overdrachtsbelasting verschuldigd.
3. Wat betreft het vastgoed in A BV, B BV, C BV en D BV dat wel dienstbaar is aan een door de verkregen aandelen middellijk of onmiddellijk vertegenwoordigde onderneming kan de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR alleen gelden, als deze onderneming door de verkregen aandelen geheel wordt voortgezet.  Dat is in de casus alleen het geval wat betreft de onderneming van D BV. Hierin is de verkrijger van de aandelen OZR immers (middellijk) voor 100% gerechtigd. Dat geldt niet voor de ondernemingen die worden gedreven door A BV, B BV en C BV.  De deelneming (kleiner dan 100%) van OZR in deze drie vennootschappen kan niet worden aangemerkt als een drietal subjectieve ondernemingen van OZR die de dochter via de van haar moeder verkregen aandelen in OZR voortzet.
4. Conclusie: de bedrijfsopvolgingsvrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR kan in dit geval alleen van toepassing zijn op het vastgoed van D BV dat dienstbaar is aan de door D BV gedreven onderneming, mits deze onderneming door de dochter wordt voortgezet.

Beschouwing

Blijkens HR 30 november 2018 (ECLI:NL:HR:2018:2110 en -:2200) kan de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR ook bij verkrijging van aandelen in een OZR van toepassing zijn. De Hoge Raad overwoog:

“Het gaat in deze zaak om een belanghebbende die van zijn moeder alle aandelen verkrijgt in een BV die een onderneming in materiële zin drijft en waartoe onroerende zaken behoren die dienstbaar zijn aan die onderneming. Die aandelen zijn fictieve onroerende zaken als bedoeld in de artikelen 4 en 10 WBR.

Met de wetsfictie is niet beoogd een daaraan tegenovergesteld resultaat te bewerkstelligen door in een geval waarin vanwege de onderhavige vrijstellingsbepaling de verkrijging van de onroerende zaak zelf in het kader van de voortzetting door een kind van een door een ouder gedreven onderneming buiten de heffing zou blijven, een belastingplicht in het leven te roepen omdat de verkrijging niet de onroerende zaak zelf betreft maar de aandelen die de onroerende zaak vertegenwoordigen.

In het licht daarvan moet volgens het Hof onder “in haar geheel door de verkrijger wordt voortgezet” in artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR mede worden verstaan de verkrijging van de aandelen die als gevolg van de hiervoor bedoelde wetsfictie als onroerende zaken worden aangemerkt, doch uitsluitend indien de aandelen worden gehouden in een vennootschap die een materiële onderneming drijft en voorts, doordat alle aandelen worden verkregen, de volledige zeggenschap in die onderneming van de ouder op het kind overgaat.

Indien belanghebbende die onroerende zaken zou hebben verkregen van zijn moeder en hij haar onderneming waaraan die onroerende zaken dienstbaar zijn, voortzet wat de bedrijfsvoering betreft, kan hij een beroep doen op de vrijstelling van overdrachtsbelasting van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR. Die vrijstelling strekt voor zover hier van belang ertoe, zoals het middel terecht tot uitgangspunt neemt, om ouders de gelegenheid te geven bij leven hun onderneming over te dragen aan hun kinderen.

In deze zaak is niet gesteld dat de onroerende zaken zijn ondergebracht in Holding of Vastgoed teneinde de heffing van overdrachtsbelasting te ontgaan. Verder ligt in de vaststellingen van het Hof besloten dat belanghebbende na de verkrijging van de aandelen de onderneming voortzet wat de bedrijfsvoering betreft. Dan is er, gelet op de hiervoor in 2.3.2 vermelde omstandigheden, geen rechtvaardiging om de strekking van de vrijstelling van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR te kort te doen door die vrijstelling aan belanghebbende te onthouden. Anders dan het middel kennelijk tot uitgangspunt neemt, behoefde het Hof in de omstandigheid dat de onderneming in dit geval wordt gedreven in de vorm van een besloten vennootschap geen verhindering te zien om te oordelen dat de zoon heeft voldaan aan het voortzettingsvereiste van artikel 15, lid 1, aanhef en letter b, WBR.”

In het onderhavige geval is gegeven dat OZR geen materiële onderneming drijft. Op het vastgoed van deze vennootschap kan daarom de vrijstelling sowieso niet van toepassing zijn. Ook op het beleggingsvastgoed van de andere dochtervennootschappen kan de vrijstelling niet van toepassing zijn.

Voortzetting gehele onderneming

De Kennisgroep overdrachtsbelasting heeft eerder de vraag of een tot de bezittingen van de OZR behorende deelneming in een andere rechtspersoon, een deelneming kleiner dan 100%, kan worden aangemerkt als een deelneming die een subjectieve onderneming vertegenwoordigt, ontkennend beantwoord (KG:052:2022:11). Het voormelde arrest van HR 30 november 2018 (ECLI:NL:HR:2018:2110 en -:2200) biedt voor de benadering dat een dergelijke deelneming een subjectieve onderneming vertegenwoordigt (een verdere doorkijk), geen enkele steun, terwijl HR 21 december 2022 (ECLI:NL:HR:2018:2400) (sprongcassatie), de uitspraak heeft bevestigd van Rechtbank Noord-Holland 9 februari 2022 (ECLI:NL:RBNHO:2018:1048). De rechtbank overwoog toen met betrekking tot de doorkijkarresten onder meer dat doorkijken niet zover gaat dat aandeelhouders van een BV als mede-eigenaren van het vermogen van die BV zijn aan te merken:

“27. Voorts is de rechtbank van oordeel dat, nu niet kan worden gesproken van een te verdelen gemeenschap, het beroep op deze arresten strandt. Het via de gemeenschappelijke vennootschappelijke structuur met al haar kruisverbanden gehouden indirecte belang in onroerende zaken kan niet als een gemeenschap worden aangemerkt. Dit betekent dat eiseres bij een rechtstreekse verkrijging van de onroerende zaken ook overdrachtsbelasting zou zijn verschuldigd. Ook heeft naar het oordeel van de rechtbank te gelden dat de doorkijkarresten niet zover gaan dat de volledige structuur van vennootschapen louter voor de toepassing van de Wet BRV moet worden genegeerd. De aan deze arresten te geven uitleg gaat naar het oordeel van de rechtbank ook overigens niet zover dat in beginsel een volkomen transparantie aan (het complex van) de rechtspersonen moet worden toegekend. Een zodanige interpretatie van deze arresten komt de rechtbank als onjuist voor.”

Van voortzetting van een gehele materiële onderneming als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel b, WBR bij verkrijging van aandelen in een OZR met een deelneming in een andere rechtspersoon met een materiële onderneming, kan daarom alleen sprake zijn, als, al dan niet in fasen, alle belangaandelen in de OZR én, indirect, alle belangaandelen in de andere rechtspersoon waarin de OZR deelneemt, worden verkregen.