KG:063:2023:36 BOR, bezitseis op uitbreidingen, arresten HR 29 mei 2020

Aanleiding

De Hoge Raad heeft op 29 mei 2020 twee arresten gewezen. HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:867 gaat over de aankoop van een onderneming door een concern. Hierbij werden de activa en passiva van een onderneming gekocht, waarmee de bestaande onderneming werd uitgebreid. Ten tijde van de schenking was sprake van één onderneming, daarom leidt de aankoop niet tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn.

HR 29 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020:990 gaat over aanschaf van aandelen van werkmaatschappijen[voetnoot 1] door een vennootschap. Deze werkmaatschappijen dreven elk een onderneming. Ten tijde van de schenking dreef de vennootschap waarvan de aandelen zijn verkregen meerdere ondernemingen, daarom leidt de aanschaf van aandelen tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn.

Vraag

Wat zijn de gevolgen voor de bezitseis bij uitbreiding van (de gerechtigdheid in) een onderneming, na de in de aanleiding genoemde arresten?

Antwoord

Dit is per situatie verschillend.

De Hoge Raad oordeelde op 29 mei 2020 dat de bezitseis per objectieve onderneming moet worden aangelegd en dat voor een uitbreiding van een objectieve onderneming geen afzonderlijke bezitseis geldt als ten tijde van de verkrijging sprake is van één onderneming.

Beschouwing

Vóór de arresten legde de kennisgroep de bezitseis zo uit dat bij een uitbreidingsaankoop van een objectieve onderneming (bijvoorbeeld een werkmaatschappij koopt een onderneming en laat deze opgaan in het eigen bedrijf) voor deze aankoop een nieuwe bezitstermijn aanvangt. De Hoge Raad oordeelde echter dat bij een uitbreiding van de bestaande objectieve onderneming niet getoetst hoeft te worden of die uitbreiding in de bezitstermijn heeft plaatsgevonden. Een uitbreiding van de bestaande objectieve onderneming middels een activa-passiva transactie leidt dus niet tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn.

De bewoordingen van de Hoge Raad zijn overigens dusdanig algemeen dat dit oordeel ook kan gelden voor een ondernemer zoals bedoeld in de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), die zijn bestaande objectieve onderneming uitbreidt door een (zelfstandig deel van een) onderneming bij te kopen die opgaat in de bestaande onderneming. Essentieel is dus of de gekochte onderneming op het tijdstip van schenking of vererving geheel is opgegaan in de bestaande onderneming (waarvoor aan de bezitseis wordt voldaan). Alsdan is voor de gekochte (en opgegane) onderneming ook aan de bezitseis voldaan. Of hiervan sprake is hangt af van de feiten en omstandigheden van het geval.

Arresten van de Hoge Raad op 29 mei 2020

• HR 29 mei 2020, nr. 19/01680, ECLI:NL:HR:2020:867 (activa/passiva-transactie). In dit arrest werden door een werkmaatschappij activa en passiva gekocht, waarmee een derde voorheen een onderneming dreef. Voor de aanschaf dreef de werkmaatschappij al langer dan vijf jaar een onderneming. Op het tijdstip van schenken aan het kind was sprake van één onderneming, aangezien de binnen de bezitstermijn aangeschafte activa en passiva waren opgegaan in de bestaande onderneming van de werkmaatschappij.
  De Hoge Raad bevestigde het standpunt van belanghebbende dat gezien doel en strekking van de BOR de bezitstermijn per objectieve onderneming geldt. Omdat op het tijdstip van schenking sprake was van één onderneming waarvoor aan de bezitstermijn werd voldaan, geldt dat dus ook voor de tussentijds aangeschafte activa en passiva. Dat bij deze aanschaf destijds sprake was van een afzonderlijke onderneming doet daar niet aan af. De bezitseis geldt immers niet voor aangeschafte afzonderlijke bedrijfsmiddelen.

• HR 29 mei 2020, nr. 19/00189, ECLI:NL:HR:2020:990 (aanschaf deelnemingen). In dit arrest werd door een holding van de ouders (die na toerekening reeds langer dan 5 jaar voor het schenkingstijdstip een onderneming dreef) de aandelen van twee werkmaatschappijen gekocht, die elk een afzonderlijke objectieve onderneming dreven. Afzonderlijk bezien werd met deze werkmaatschappijen niet aan de bezitstermijn voldaan. De ondernemingen van deze werkmaatschappijen werden immers voorafgaand aan de schenking niet minimaal 5 jaar aan de holding toegerekend. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van de inspecteur dat de twee aangeschafte werkmaatschappijen ieder een afzonderlijke objectieve onderneming drijven, waarvoor een afzonderlijke bezitstermijn geldt.

Reikwijdte arrest ECLI:NL:HR:2020:867

De vraag is of het arrest over kopen van activa en passiva alleen ziet op objectieve uitbreidingen of ook op subjectieve uitbreidingen. Subjectieve uitbreidingen zien op de gerechtigdheid van een natuurlijk persoon of holding tot de objectieve onderneming. Uitbreiding van de objectieve onderneming ziet op verwerving van een gehele of gedeelte van een onderneming, die wordt samengevoegd met en opgaat in de bestaande onderneming. Of sprake is van het opgaan van een aangeschafte onderneming in de reeds bestaande onderneming, is een feitelijke toets. Bij de verwerving van aandelen in een werkmaatschappij die deel gaat uitmaken van een bestaand concern, is dit minder snel aan de orde dan bij de aanschaf van activa en passiva. Een werkmaatschappij is immers een aparte entiteit.

Mede gezien het arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023, ECLI:NL:HR:2023:647[voetnoot 2] blijft het standpunt van de kennisgroep dat voor een uitbreiding van de subjectieve gerechtigdheid tot een onderneming een nieuwe bezitstermijn aanvangt.

Voorbeelden uitbreidingen en gevolgen bezitseis

Aan de hand van een aantal voorbeelden zal de in het antwoord omschreven uitleg worden toegelicht.

In de voorbeelden vindt telkens kort na de uitbreiding, een schenking of vererving plaats. Aangegeven wordt of voor de uitbreiding een nieuwe bezitstermijn aanvangt.

1. V drijft als ondernemer een objectieve onderneming voor de Wet IB 2001. V voldoet aan de bezitseis. V koopt middels een activa-passiva transactie een andere onderneming, die ten tijde van de schenking/vererving is opgegaan in de onderneming die V reeds dreef. Voor deze uitbreiding vangt geen nieuwe bezitstermijn aan, als op het moment van verkrijging sprake is van één onderneming.
2. V en Z drijven in een vof samen een objectieve onderneming voor de Wet IB 2001; V is daartoe gerechtigd voor 5% en Z voor 95%. Beiden voldoen aan de bezitseis. V koopt Z uit, waardoor V volledig gerechtigd wordt tot de onderneming. Dit is een subjectieve uitbreiding. Voor de uitbreiding met 95% vangt een nieuwe bezitstermijn aan.
3. V bezit 5% van de aandelen in een bv, die een onderneming drijft. Hiervoor wordt voldaan aan de bezitseis. V koopt de overige 95% van de aandelen erbij. Dit is een subjectieve uitbreiding. Voor de uitbreiding met 95% vangt een nieuwe bezitstermijn aan, omdat V  deze aandelen nog niet bezat.
4. V bezit 5% van de aandelen in holding H BV, die alle aandelen bezit in werkmaatschappij W BV. Hiervoor wordt voldaan aan de bezitseis. V koopt 95% van de aandelen in H BV erbij. Dit is een subjectieve uitbreiding. Voor de uitbreiding met 95% vangt een nieuwe bezitstermijn aan, omdat V deze aandelen nog niet bezat.
5. V bezit alle aandelen in holding H BV, die 5% van de aandelen in werkmaatschappij W BV bezit. Hiervoor wordt voldaan aan de bezitseis. H BV koopt 95% van de aandelen in W BV erbij. Dit is een subjectieve uitbreiding. Voor de uitbreiding met 95% vangt een nieuwe bezitstermijn aan, aangezien die 95% van de onderneming pas vanaf de koop aan H BV wordt toegerekend.
6. V bezit alle aandelen in holding H BV, die alle aandelen in werkmaatschappij W BV bezit. Hiervoor wordt voldaan aan de bezitseis. H BV koopt alle aandelen in een andere werkmaatschappij (X BV), die ook een onderneming drijft. Na de koop gaan de bedrijven van W BV en X BV in elkaar op, zodat sprake is van één objectieve onderneming. Daarna vindt de verkrijging plaats. Deze uitbreiding leidt niet tot aanvang van een nieuwe bezitstermijn. NB: Dat verschillende werkmaatschappijen één objectieve onderneming zijn komt niet vaak voor. Het (intensief) samenwerken van verschillende entiteiten is immers voor opgaan in niet voldoende.
7. V bezit alle aandelen in holding H BV, die alle aandelen in werkmaatschappij W BV bezit. Hiervoor wordt voldaan aan de bezitseis. H BV koopt 30% van de aandelen in een andere werkmaatschappij (X BV), die ook een onderneming drijft. Aangezien niet alle aandelen van X BV zijn gekocht is het niet mogelijk dat de twee bedrijven in elkaar opgaan. X BV is immers niet alleen een aparte entiteit, daarnaast hebben andere aandeelhouders een economisch belang in X BV. Het gedeelte (30%) van de onderneming in X BV wordt pas sinds de koop aan holding H BV toegerekend, zodat voor dat deel niet voldaan is aan de bezitseis.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Met werkmaatschappij wordt bedoeld een deelneming van een houdstermaatschappij, die een onderneming drijft.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Het arrest van 21 april 2023 ging over de rechtsvraag of het door middel van juridische splitsing uitbreiden van het indirect gehouden aanmerkelijk belang in een werkmaatschappij leidt tot deels aanvangen van een nieuwe bezitstermijn. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar een Gerechtshof met de opdracht om te beoordelen: “of de aan [D] toegerekende activiteiten van haar dochtermaatschappijen één onderneming vormden en of schenker bij de splitsing van [D], via [E] een met haar indirecte aandelenbelang overeenstemmend gedeelte van die activiteiten heeft verkregen.” Het standpunt van de inspecteur is dat de holding voorafgaand aan de splitsing (na toerekening) twee ondernemingen dreef en dat de splitsing leidt tot een subjectieve uitbreiding van één van de ondernemingen.