KG:202:2023:35 Vervallen restant persoonsgebonden aftrek als in een volgend jaar geen aangifte inkomstenbelasting wordt ingediend

Aanleiding

Voor een belastingplichtige is bij beschikking in het jaar 2014 een restant persoonsgebonden aftrek (hierna: restant) vastgesteld van € 90.000. Over het jaar 2015 doet belastingplichtige aangifte waarin hij zijn inkomen deels verrekent met het restant uit 2014. Naar aanleiding van deze aangifte wordt bij beschikking (in de vorm van een aparte vermelding op de aanslag 2015) een restant van € 70.000 vastgesteld. Over de jaren 2016 tot en met 2021 dient belastingplichtige geen aangiften meer in en wordt hiertoe ook niet uitgenodigd.

Over het jaar 2022 dient belastingplichtige voor het eerst weer een aangifte in en verrekent het in de aanslag 2015 vastgestelde restant van € 70.000.

Vragen

1. Vervalt het vastgestelde restant van € 70.000 nu belastingplichtige na 2015 geen aangiften meer heeft ingediend?
2. Kan de inspecteur het restant verrekenen met de inkomens over de jaren 2016 tot en met 2021 zonder voor die jaren een (navorderings)aanslag inkomstenbelasting vast te stellen?
3. Welke jaren kunnen worden verrekend met het vastgestelde restant van € 70.000?

Antwoorden

1. Nee, het restant vervalt slechts bij einde belastingplicht (bij overlijden). Het feit dat een belastingplichtige niet is uitgenodigd voor het doen van aangifte doet niet af aan het feit dat een eventuele materiële belastingschuld bestaat en maakt dus ook niet dat hij niet belastingplichtig is. Het bij beschikking vastgestelde restant vervalt daarom niet.
2. Nee, voor het verrekenen van het restant is noodzakelijk dat het inkomen waarmee wordt verrekend, is vastgesteld door middel van een (navorderings)aanslag (zie KG:206:2023:9).
3. Indien de belastingplichtige in (één van) de jaren 2016 tot en met 2021 inkomen heeft gehad, kan verrekening van het restant plaatsvinden indien het inkomen nog kan worden begrepen in een (navorderings)aanslag. Tegelijk met de (navorderings)aanslag moet een beschikking ex artikel 6.2a van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) worden afgegeven.

Beschouwing vraag 1

De persoonsgebonden aftrek vermindert op grond van artikel 6.2 Wet IB 2001 achtereenvolgens het inkomen uit werk en woning, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en het inkomen uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil. Wanneer de persoonsgebonden aftrek niet volledig kan worden verrekend, kan het restant op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 worden doorgeschoven naar een volgend kalenderjaar. De persoonsgebonden aftrek bestaat immers ook uit het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. De inspecteur stelt in dat geval op basis van artikel 6.2a Wet IB 2001 het restant vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: 6.2a-beschikking). De achterliggende gedachte hiervan is om met het oog op de rechtszekerheid de belastingplichtige te informeren over de omvang van het restant (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 70).

Een restant vervalt alleen bij een definitief einde van de belastingplicht (dus bij overlijden). In casu is de belastingplichtige niet uitgenodigd tot het doen van de aangifte en heeft de belastingplichtige ook niet om uitreiking van een aangiftebiljet verzocht. Van belang is echter niet de aangifteplicht, maar de belastingplicht. Volgens artikel 2.1, eerste lid, Wet IB 2001 zijn natuurlijke personen die in Nederland wonen belastingplichtig. Ondanks dat de belastingplichtige niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte, is hij wel belastingplichtig. Daarmee is er geen reden om het in 2015 bij beschikking vastgestelde restant te laten vervallen. Er blijft immers sprake van een persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

NB: Ook in een situatie dat iemand emigreert en later weer inwoner van Nederland en belastingplichtig wordt, blijft de restant persoonsgebonden aftrek geldig. Het restant persoonsgebonden aftrek gaat door de emigratie dus niet verloren.

Aangezien een restant op grond van artikel 2.17, vijfde lid, onderdeel c, Wet IB 2001 een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel betreft, zal moeten worden nagegaan of de eventuele fiscale partner van de belastingplichtige in de jaren 2016 tot en met 2021 het restant heeft verrekend in zijn/haar aangifte.

Beschouwing vraag 2

Nee. Het inkomen, genoemd in artikel 6.2, eerste tot en met derde lid, Wet IB 2001, moet worden gezien als het bij (navorderings)aanslag vastgestelde inkomen. Voor het verrekenen van het restant is het noodzakelijk dat het inkomen waarmee wordt verrekend, is vastgesteld door middel van een (navorderings)aanslag. Dit oordeel vindt steun in de uitspraak van Rechtbank Zeeland-West-Brabant 10 juni 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:2896. Het opleggen van een (navorderings)aanslag is daarnaast nodig om de belastingplichtige rechtsbescherming te bieden (zie KG:206:2023:9).

Het laatst bij beschikking vastgestelde restant mag in aanmerking worden genomen en herziening/verrekening van dit restant in een aanslag in een later jaar is niet mogelijk (Rechtbank Den Haag 23 december 2015, ECLI:NL:RBSGR:2005:AV1941). Dit betekent dat de verrekening die plaats had moeten vinden in de jaren 2016 tot en met 2021 niet kan worden hersteld in de aanslag inkomstenbelasting/premie voor de volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) 2022.

Beschouwing vraag 3

In deze casus kunnen de inkomens genoten in de jaren 2016 tot en met 2021 alleen worden verrekend in een 6.2a-beschikking, indien voor elk van deze jaren (voor zover mogelijk) een (navorderings)aanslag kan worden opgelegd. De inkomens in de jaren waarvoor geen (navorderings)aanslag kan worden opgelegd kunnen niet worden verrekend met het restant. Naast de (navorderings)aanslag dient een 6.2a-beschikking te worden afgegeven.

In deze casus wil de inspecteur de aanslag IB/PVV 2022 vaststellen. Het laatst bij beschikking vastgestelde restant (ex artikel 6.2a, eerste lid, Wet IB 2001) is € 70.000. Dit betreft een restant van € 90.000 dat is ontstaan in de aanslag IB/PVV 2014 en deels is verrekend in de aanslag IB/PVV 2015.

Stel dat de inspecteur er (in 2023) achter komt dat de belastingplichtige het volgende inkomen uit werk en woning heeft genoten in de jaren waarin geen aangifte is gedaan:

• 2016: € 10.000
• 2019: € 10.000
• 2021: € 10.000

Er zal moeten worden nagegaan of voor de jaren 2016, 2019 en 2021 een (navorderings)aanslag kan worden opgelegd. Indien dit mogelijk is, kan verrekening met het restant plaatsvinden en dient tegelijkertijd met de (navorderings)aanslag een 6.2a-beschikking te worden afgegeven conform artikel 6.2a, tweede lid, Wet IB 2001.

Voor wat betreft het jaar 2016 bestaat (in 2023) geen mogelijkheid meer om een navorderingaanslag op te leggen en kan het inkomen niet meer worden verrekend met het restant.

Voor wat betreft het jaar 2019 geldt (in 2023) dat op grond van artikel 16, derde lid, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) nog een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Indien wordt voldaan aan de vereisten voor het opleggen van een navorderingsaanslag kan het inkomen alsnog worden verrekend. Door op de navorderingsaanslag het deels doorgeschoven restant (€ 60.000) te noemen wordt een beschikking ex artikel 6.2a Wet IB 2001 afgegeven.

Voor wat betreft het jaar 2021 kan de inspecteur (in 2023) op grond van artikel 11, derde lid, AWR, een aanslag opleggen, mits aan een van de voorwaarden genoemd in artikel 9.4, eerste lid, Wet IB 2001 is voldaan. Het inkomen over 2021 kan dan alsnog worden verrekend. Door op de aanslag het deels doorgeschoven restant (€ 50.000) te noemen wordt een beschikking ex artikel 6.2a Wet IB 2001 afgegeven.

Alleen als de inspecteur bovenstaande (navorderings)aanslagen inclusief 6.2a-beschikkingen oplegt, kan in de aanslag IB/PVV 2022 een restant van (in dit voorbeeld) slechts € 50.000 worden verrekend (nu dit het laatst bij beschikking vastgestelde restant is bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2022). Als de inspecteur geen (navorderings)aanslagen over 2019 en 2021 oplegt, mag belanghebbende het laatst bij beschikking vastgestelde restant van € 70.000 verrekenen in de aanslag IB/PVV 2022.