KG:202:2024:28 Toerekening bij navordering box 3

Aanleiding

X en Y zijn fiscale partners voor de inkomstenbelasting en hebben in 2017 een gezamenlijke grondslag uit sparen en beleggen van circa € 50 miljoen. Hiervan is € 40 miljoen toebedeeld aan X en € 10 miljoen toebedeeld aan Y. X heeft geen rechtsherstel box 3 gekregen, omdat hij niet tijdig bezwaar heeft gemaakt. Y heeft wel rechtsherstel box 3 gekregen door middel van een verminderingsbeschikking. Beide aanslagen inkomstenbelasting 2017 staan onherroepelijk vast als de inspecteur erachter komt dat X en Y in hun aangifte inkomstenbelasting € 25 miljoen aan aandelen hebben aangegeven als ‘banktegoeden’ in plaats van ‘beleggingen’. Hierdoor zijn de aandelen in het kader van het rechtsherstel box 3 bij Y aangemerkt als ‘banktegoeden’ (met een laag forfaitair rendementspercentage) in plaats van als ‘overige beleggingen’ (met een hoog forfaitair rendementspercentage). De inspecteur vordert daarom het te veel verleende rechtsherstel bij Y na.

Vraag

Mogen fiscale partners bij navordering van te veel verleend rechtsherstel box 3, vanwege de onjuiste opgave van beleggingen als spaargeld, een nieuwe toedeling van de gezamenlijke grondslag uit sparen en beleggen kiezen wanneer de aanslagen van beide partners reeds onherroepelijk vaststaan?

Antwoord

Nee, door de navordering verandert de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen niet. Een nieuwe toedeling van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen kan daarom niet plaatsvinden. Bij de parlementaire behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 heeft de Staatssecretaris van Financiën aangegeven dat een dergelijke wijziging van de toedeling ook niet wenselijk wordt geacht.

Beschouwing

Toedeling van gezamenlijke grondslag uit sparen en beleggen bij navordering

Op grond van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) kan de onderlinge verhouding van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen tussen fiscale partners gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslagen van de fiscale partners onherroepelijk vaststaan. Bij navordering mogen fiscale partners een andere verdeling kiezen, voor zover de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen niet is opgenomen in de onherroepelijk vaststaande aanslagen (KG:202:2023:18).

Rechtsherstel box 3

Voor het rechtsherstel box 3 wordt een onderscheid gemaakt tussen drie verschillende vermogenscategorieën, waarbij voor iedere vermogenscategorie een verschillend forfaitair rendementspercentage geldt. Wanneer het nieuwe voordeel uit sparen en beleggen in het kader van het rechtsherstel lager ligt dan het voordeel uit sparen en beleggen dat oorspronkelijk uit de wet volgt, heeft belastingplichtige recht op rechtsherstel en wordt het voordeel uit sparen en beleggen vastgesteld conform het rechtsherstel.

In het rechtsherstel wordt uitgegaan van dezelfde (gezamenlijke) grondslag sparen en beleggen als in de Wet IB 2001. Met andere woorden: door het toepassen van het rechtsherstel wijzigt niet de (gezamenlijke) grondslag sparen en beleggen. Enkel het voordeel uit sparen en beleggen over de (gezamenlijke) grondslag sparen en beleggen wordt anders vastgesteld. Daarbij wordt bij fiscale partners één effectief rendementspercentage berekend. Vervolgens wordt dit effectieve rendementspercentage vermenigvuldigd met het aan de partner toegerekende deel van de grondslag sparen en beleggen. Voor zover van belang wordt opgemerkt dat het dus niet mogelijk is om één bestanddeel van de rendementsgrondslag (zoals aandelen) toe te delen aan een bepaalde partner.

Aanpassing van de partnerverdeling

In de onderhavige casus, waarin een bestanddeel van de rendementsgrondslag bij navordering naar een andere vermogenscategorie wordt verplaatst, wijzigt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen niet. In zoverre is er dus geen nieuw bedrag aan gezamenlijke grondslag sparen en beleggen dat kan worden verdeeld tussen fiscale partners.

Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet rechtsherstel box 3 is de vraag aan de orde gekomen hoe het kabinet aankijkt tegen het aanpassen van de partnerverdeling voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wanneer dit tot een gunstigere verdeling leidt bij de fiscale partners. Het kabinet acht dit vanuit het oogpunt van de rechtsgelijkheid, de rechtseenheid en de rechtszekerheid niet wenselijk (NV, Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 6, p. 19).

“De leden van de fractie van het CDA vragen hoe het kabinet aankijkt tegen het aanpassen van de partnerverdeling waardoor het mogelijk wordt met inachtneming van de reguliere vijfjaarstermijn voor indiening van een verzoek om ambtshalve vermindering, de verdeling te herzien inzake box 3 over de jaren 2017–2020 indien toepassing van de spaarvariant bij één of beide partners, in combinatie met een andere partnerverdeling dan de verdeling zoals is toegepast in de ingediende belastingaangifte(n), tot een gunstiger uitkomst leidt. Het wetsvoorstel geeft de mogelijkheid om extra uitgaven voor specifieke zorgkosten en extra aftrekbare giften die voortvloeien uit een herrekening van het verzamelinkomen als gevolg van het rechtsherstel nader te verdelen tussen fiscale partners. Het gaat hier om door het rechtsherstel ontstane en dus nieuwe aftrekbare bedragen waarvoor door de fiscale partners zelf nog geen verdeling is gekozen. Met dit onderdeel van het wetsvoorstel sluit het kabinet aan bij de huidige praktijk en wordt het bestaande wettelijke systeem, waarbij geen aanpassing van de eerder gekozen partnerverdeling meer mogelijk is nadat beide aanslagen inkomstenbelasting van de fiscale partners onherroepelijk zijn geworden,¹⁷ gehandhaafd en toegepast. Zoals bij een eerdere beantwoording van de vragen van het lid Omtzigt is weergegeven,¹⁸ hanteert de inspecteur deze bestaande systematiek ook nadat een navorderingsaanslag is vastgesteld. Vanuit het oogpunt van de huidige wetsystematiek is een uitgebreidere mogelijkheid tot herzien van een eerder gekozen partnerverdeling, tot bijvoorbeeld het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box 3), dus niet passend. Een uitgebreidere mogelijkheid tot herzien van een eerder gekozen partnerverdeling bij box 3 leidt tot juridische kwetsbaarheden. Het leidt onder andere tot rechtsongelijkheid met betrekking tot de behandeling van andere gemeenschappelijke posten waarbij geen nadere partnerverdeling zou gaan gelden. Ook wordt de rechtseenheid verstoord omdat andere keuzes bij de aangifte niet kunnen worden herzien. Voorts zouden aanslagen inkomstenbelasting die reeds geruime tijd onherroepelijk vaststonden, inclusief de eerder gekozen partnerverdeling, weer verder worden opengebroken. Dit doet af aan de rechtszekerheid. Vanuit het oogpunt van de rechtsgelijkheid, de rechtseenheid en de rechtszekerheid acht het kabinet het met terugwerkende kracht aanpassen van de regels omtrent het herzien van een eerder gekozen partnerverdeling (inzake box 3) niet wenselijk. Een eventuele aanpassing van deze regels kan volgens het kabinet alleen voor toekomstige belastingjaren worden overwogen, waardoor de formele regels voor alle betrokkenen vooraf kenbaar zijn, de samenhang met andere (fiscale) regelingen kan worden afgestemd en een goede uitvoerbaarheid meer kan worden verzekerd.”
Voetnoot 17: Art. 2.17, vierde lid, Wet IB 2001.
Voetnoot 18: Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 augustus 2022, 2022-0000205803.

Bovendien zou een andere uitkomst ertoe leiden dat rechtsherstel voor box 3 kan worden verleend aan niet-bezwaarmakers. De wetgever heeft er echter voor gekozen om geen rechtsherstel box 3 te bieden aan niet-bezwaarmakers. In dat kader is ook in de memorie van toelichting bij de Wet rechtsherstel box 3 toegelicht dat belastingplichtigen, van wie de aanslag onherroepelijk is komen vast te staan op 4 februari 2022 bij het doen van de collectieve uitspraak op bezwaar, geen mogelijkheid meer hebben om hun keuze van verdeling te herzien (Kamerstukken II 2022/23, 36203, nr. 3, p. 6). Wanneer deze herzieningsmogelijkheid wel nog zou bestaan, dan zou de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van de niet onder het rechtsherstel vallende partner kunnen worden toebedeeld aan de wel onder het rechtsherstel vallende partner. Dit werd niet wenselijk geacht. In de onderhavige situatie van navordering zou eveneens gelden dat wanneer door de navordering de gehele gezamenlijke grondslag sparen en beleggen zou mogen worden toebedeeld aan Y, in feite een deel van de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen waarvoor geen rechtsherstel geldt, alsnog in het rechtsherstel worden betrokken. Hierdoor zou bovendien een verschil ontstaan met niet-bezwaarmakers zonder fiscale partner.