KG:202:2024:29 Restant persoonsgebonden aftrek als dit in een volgend jaar niet in de aangifte inkomstenbelasting is aangegeven

Aanleiding

Voor een belastingplichtige is bij beschikking in het jaar 2017 een restant persoonsgebonden aftrek (hierna: restant) vastgesteld van € 10.000. Over het jaar 2018 bedraagt het belastbare inkomen in box 1 in de aangifte € 30.000. In de aangifte is door belastingplichtige geen restant aangegeven. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverkeringen (hierna: IB/PVV) wordt overeenkomstig de aangifte IB/PVV vastgesteld, waarbij het restant (ten onrechte) niet wordt verrekend. Deze situatie herhaalt zich voor 2019.

Over het jaar 2020 doet belastingplichtige aangifte IB/PVV, waarin hij een bedrag van € 30.000 aangeeft als inkomen in box 1. Belastingplichtige maakt in zijn aangifte IB/PVV melding van een restant van € 10.000. Hierdoor bedraagt zijn aangegeven belastbaar inkomen in box 1 na verrekening met dit restant € 20.000. De inspecteur komt er in 2024 - bij de behandeling van de aangifte IB/PVV 2020 - achter dat de belastingplichtige zijn restant niet in zijn aangifte IB/PVV 2018 en 2019 heeft vermeld. Belastingplichtige heeft geen partner in  2020 of de voorgaande jaren.

Vragen

1. Vervalt het vastgestelde restant van € 10.000 nu belastingplichtige dit restant niet in de eerdere aangiften IB/PVV ná 2017 heeft aangegeven?
2. Mag het vastgestelde restant van € 10.000 in de aanslag IB/PVV 2020 in mindering worden gebracht op het inkomen?

Antwoorden

1. Nee, het restant vervalt slechts bij een definitief einde van de belastingplicht (dus bij overlijden). Het feit dat belastingplichtige het restant niet in zijn aangifte IB/PVV van 2018 of 2019 heeft vermeld doet hier niet aan af.
2. Beoordeeld moet worden of het vastgestelde restant nog kan worden verrekend met het inkomen uit 2018 of 2019. Het is niet mogelijk om een vastgesteld restant in een willekeurig later jaar in aanmerking te nemen. Het vastgestelde restant kan worden verrekend met het inkomen in de jaren ná 2017 voor zover voor die jaren de aanslag IB/PVV nog ambtshalve kan worden verminderd. In deze casus is 2019 het oudste jaar waarin nog ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV mogelijk is. De verrekening van het restant dient plaats te vinden door middel van het vaststellen van een beschikking ambtshalve vermindering van de aanslag IB/PVV 2019 (hierna: verminderingsbeschikking). Omdat het volledige restant kan worden verrekend met het inkomen in box 1 over 2019, is er geen restant dat nog in mindering kan worden gebracht op het inkomen in box 1 over het jaar 2020.

Beschouwing vraag 1

De persoonsgebonden aftrek vermindert op grond van artikel 6.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) achtereenvolgens het inkomen uit werk en woning, het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen en het inkomen uit aanmerkelijk belang, maar niet verder dan tot nihil. Wanneer de persoonsgebonden aftrek niet volledig kan worden verrekend, wordt het restant op grond van artikel 6.1, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001 doorgeschoven naar het volgende jaar. De persoonsgebonden aftrek in een jaar bestaat immers ook uit het gedeelte van de persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen. De inspecteur stelt in dat geval op basis van artikel 6.2a Wet IB 2001 het restant vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: 6.2a-beschikking). De achterliggende gedachte hiervan is om met het oog op de rechtszekerheid de belastingplichtige te informeren over de omvang van het restant (MvT, Kamerstukken II 2000/01, 27466, nr. 3, p. 70).

Een restant vervalt alleen bij een definitief einde van de belastingplicht (dus bij overlijden). In casu heeft belastingplichtige het restant niet vermeld in zijn aangiften over 2018 en 2019. Van een einde van zijn belastingplicht is geen sprake. Daarmee is er geen reden om het in 2017 bij beschikking vastgestelde restant te laten vervallen. Er blijft immers sprake van een persoonsgebonden aftrek van voorafgaande jaren dat niet eerder in aanmerking is genomen.

Beschouwing vraag 2

Het is geen vrije keuze (niet voor de belastingplichtige en ook niet voor de inspecteur) in welk jaar een restant wordt verrekend. Het restant persoonsgebonden aftrek van voorgaande jaren is immers onderdeel van de persoonsgebonden aftrek in het volgende jaar. Beoordeeld moet worden of het mogelijk is om het restant te verrekenen met het inkomen uit 2018 en/of 2019. Nu die aanslagen reeds zijn opgelegd, kan de verrekening over 2018 en 2019 alleen worden geëffectueerd door het vaststellen van verminderingsbeschikkingen (zie KG:206:2023:9 voor een toelichting op de situatie dat er nog geen aanslagen zijn opgelegd). Naast de verminderingsbeschikking, dient een 6.2a-beschikking te worden afgegeven als na verrekening nog een restant overblijft.

In casu komt de inspecteur er in 2024 achter dat de belastingplichtige het restant  niet in zijn aangifte over de jaren 2018 en 2019 heeft vermeld. Er zal moeten worden nagegaan of voor de jaren 2018 en 2019 de aanslag nog ambtshalve kan worden verminderd. Indien dit mogelijk is, kan in die jaren verrekening met het restant plaatsvinden waarbij indien mogelijk eerst met 2018 moet worden verrekend. Belastingplichtige kan niet zelf kiezen in welk jaar het restant wordt verrekend.

Voor wat betreft het jaar 2018 bestaat (in 2024) geen mogelijkheid meer om de aanslag ambtshalve te verminderen, gelet op de in artikel 45aa, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001 genoemde termijn van vijf jaren en kan het restant niet meer worden verrekend.

Met betrekking tot het jaar 2019 geldt (in 2024) dat op grond van bovenstaande artikelen de aanslag nog ambtshalve kan worden verminderd. Indien wordt voldaan aan de overige vereisten hiervoor, kan het restant alsnog worden verrekend met het inkomen. Na verrekening met het inkomen in box 1 over dat jaar van € 30.000 is er geen restant meer. De aangifte IB/PVV 2020 zal op dit punt worden gecorrigeerd.