KG:202:2024:8 Box 3 en geruisloze terugstorting te veel betaalde lijfrentepremies en/of -inleg

Aanleiding

Naar aanleiding van de invoering van de herstelwetgeving (Wet rechtsherstel box 3) en de overbruggingswetgeving met betrekking tot hoofdstuk 5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) komen diverse vragen op over de kwalificatie van vermogensbestanddelen, zoals het recht op de geruisloze terugstorting van te veel betaalde lijfrentepremies en/of -inleg (hierna: premies).

Volgens zowel de Wet rechtsherstel box 3 als de box 3-wetgeving per 1 januari 2023 geldt voor iedere vermogenscategorie een eigen forfaitair rendementspercentage.

Vraag

Op welke wijze wordt het bedrag van de geruisloze terugstorting van te veel betaalde premies voor een lijfrente, die dient ter compensatie van een pensioentekort, in aanmerking genomen onder de Wet rechtsherstel box 3 en de box 3-wetgeving met ingang van 1 januari 2023?

Antwoord

In geval van geruisloze terugstorting van te veel betaalde premies wegens een pensioentekort wordt de betaling van deze premies (met terugwerkende kracht) geacht niet te hebben plaatsgevonden. Het bedrag van de te veel betaalde premies en het daarop behaalde rendement moeten als overige bezittingen worden opgenomen in de rendementsgrondslag van box 3 van de relevante – aan de geruisloze terugstorting voorafgaande - kalenderjaren. Dit geldt zowel onder de Wet rechtsherstel box 3 als onder de box 3-wetgeving met ingang van 1 januari 2023.

Beschouwing

In artikel 5.3, eerste lid, Wet IB 2001 staat dat de rendementsgrondslag de waarde is van de bezittingen minus de waarde van de schulden van een belastingplichtige.

Naar aanleiding van het zogenoemde kerstarrest (HR 24 december 2021,

ECLI:NL:HR:2021:1963) wordt in de Wet rechtsherstel box 3 ter bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen een onderscheid gemaakt tussen drie vermogenscategorieën:

1. Banktegoeden.
2. Overige bezittingen.
3. Schulden.

Dit onderscheid is voortgezet in de Overbruggingswet box 3 die met ingang van 1 januari 2023 de box 3-wetgeving in de Wet IB 2001 heeft gewijzigd. De overbruggingswet heeft als doel om de box 3-heffing voor de jaren tot aan de invoering van een nieuw box 3-stelsel in lijn te brengen met het kerstarrest.

Banktegoeden worden in artikel 1, eerste lid, van de Wet rechtsherstel box 3 en met ingang van 1 januari 2023 in artikel 5.2, derde lid, Wet IB 2001 gedefinieerd. Het gaat hierbij met name om deposito’s als bedoeld in artikel 1:1 van de Wet op het financieel toezicht (hierna: Wft) en daarmee naar aard en strekking overeenkomende buitenlandse deposito’s.

De bezittingen die niet als banktegoed kwalificeren, dienen als overige bezittingen in box 3 te worden aangegeven.

Geruisloze terugstorting lijfrentepremies

Op grond van artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn betaalde lijfrentepremies binnen bepaalde grenzen aftrekbaar voor de inkomstenbelasting. In artikel 3.126 Wet IB 2001 is bepaald dat premies voor lijfrenten in aanmerking worden genomen indien zij zijn verschuldigd aan bepaalde nader in dat artikel omschreven verzekeraars (hierna: lijfrenteverzekering). In artikel 3.126a Wet IB 2001 is opgenomen dat de geblokkeerde rekening ook kan worden ondergebracht bij een bank of bij een beleggingsonderneming. Daarnaast is het mogelijk de gelden over te maken naar een beheerder van een beleggingsinstelling of instelling voor collectieve beleggingen in effecten, ter verkrijging van een of meer geblokkeerde rechten van deelneming in die instelling. Dit wordt ook wel een lijfrentebeleggingsrecht genoemd.

Wanneer een belastingplichtige (per abuis) meer premies heeft betaald dan waarvoor recht op aftrek bestaat, kan hij de financiële instelling verzoeken om een bedrag terug te betalen. Terugstorting van het te veel betaalde bedrag leidt in beginsel tot afkoop of deblokkering van de lijfrente. In onderdeel 2.6 van het Verzamelbesluit Lijfrenten heeft de Staatssecretaris van Financiën op grond van de hardheidsclausule goedgekeurd dat de financiële instelling het teveel betaalde bedrag zonder fiscale gevolgen kan terugstorten. Het gaat daarbij om het deel van het betaalde bedrag dat hoger is dan de aftrekruimte – jaarruimte en/of reserveringsruimte – in het desbetreffende jaar. Daarnaast moet ook het behaalde rendement dat volledig aan de te veel betaalde premie is gekoppeld, worden teruggestort. Zie in dit kader ook KG:070:2022:20 dat eveneens kan worden toegepast op onderhavige situatie.

Om voor een geruisloze terugstorting in aanmerking te komen moet onder meer aan de voorwaarde worden voldaan dat hiervoor een verklaring van de Belastingdienst (de zogenoemde “verklaring geruisloze terugstorting”) kan worden overgelegd. Een andere voorwaarde is dat de belastingplichtige het terug te storten bedrag alsnog opneemt in de rendementsgrondslag van box 3 van de relevante jaren en dat de belastingplichtige ermee akkoord gaat dat de inspecteur deze belasting indien nodig navordert. Verder kan het verzoek tot geruisloze terugstorting betrekking hebben op betalingen die zijn gedaan in het kalenderjaar van binnenkomst van het verzoek en de vijf daaraan voorafgaande jaren.

Na afgifte van de verklaring heeft de financiële instelling drie maanden de tijd om de betaling over te maken. In het besluit staat verder: "Op basis van de verklaring geruisloze terugstorting kan de financiële instelling de te hoge betaling zonder fiscale gevolgen aan de belastingplichtige terugstorten.” De financiële instelling is hiertoe dus niet verplicht.

Behandeling in box 3

In het geval de lijfrentepremies fiscaal geruisloos worden teruggestort, hebben deze premies ten onrechte een verlaging van de rendementsgrondslag van box 3 tot gevolg gehad. Dat wordt nader verduidelijkt aan de hand van het volgende voorbeeld:

In het hiervoor genoemde voorbeeld heeft de premiebetaling in 2019 tot gevolg gehad dat de banktegoeden van belastingplichtige op de peildatum voor box 3 lager uitvielen. Als belastingplichtige in 2019 het ‘juiste’ bedrag aan premies had betaald, waren de banktegoeden en daarmee de rendementsgrondslag hoger geweest.

Daarom wordt, in geval van een verzoek tot geruisloze terugstorting, als voorwaarde gesteld dat het terug te storten bedrag bij wijze van fictie in de rendementsgrondslag van box 3 voor de relevante jaren wordt opgenomen. Dit houdt in dat het bedrag van de te veel betaalde premies en het daarop behaalde rendement moet worden opgenomen in de rendementsgrondslag van box 3 totdat het bedrag daadwerkelijk is terugontvangen (dus op de peildata 1-1-2020, 1-1-2021 en 1-1-2022).

Welke vermogenscategorie?

Het bij wijze van fictie aan te geven terug te storten bedrag kan niet als een banktegoed in box 3 worden aangegeven.

Onder zowel de Wet rechtsherstel box 3 als de box 3-wetgeving met ingang van 1 januari 2023 wordt het begrip banktegoeden eng gedefinieerd. Het bij fictie alsnog op te nemen bedrag aan terug te storten premies in box 3 in de relevante - aan de geruisloze terugstorting voorafgaande - kalenderjaren voldoet niet aan de definitie van een banktegoed.

Daarbij is mede van belang dat het terug te storten bedrag ook het behaalde rendement op de betaalde premie(s) omvat (zie in dit kader ook KG:070:2022:20). Er moet derhalve meer in box 3 worden aangegeven dan enkel de te veel betaalde premies. Het idee dat enkel de te veel betaalde premies worden teruggedraaid en dat derhalve het terug te ontvangen bedrag als banktegoed moet worden aangemerkt, is niet correct.

Het feit dat bij een lijfrenterekening bij een bank de cliënt zelf en op eigen naam een (geblokkeerde) lijfrenterekening opent bij een bankinstelling en derhalve als depositohouder kwalificeert, is niet relevant. De lijfrente valt immers op grond van 3.126a Wet IB 2001 in box 1 en wordt ingevolge de rangorderegeling niet in box 3 in aanmerking genomen. Enkel de te veel betaalde inleg en het daarop behaalde rendement moeten bij wijze van fictie worden aangegeven in box 3.

Aangezien het terug te storten bedrag niet kwalificeert als banktegoed, valt dit bedrag in de vermogenscategorie ‘overige bezittingen’. Dit geldt zowel onder de Wet rechtsherstel box 3 als onder de box 3-wetgeving met ingang van 1 januari 2023.

Conclusie

Bij een geruisloze terugstorting van teveel betaalde premies of inleg bij een lijfrenteverzekering, een lijfrentebeleggingsrecht of een lijfrenterekening moet in de relevante jaren het terug te storten bedrag in box 3 worden aangegeven als een overige bezitting.