KG:204:2024:16 Excessieve vertrekvergoedingen

Publicatiedatum 22-11-2024, 11:45 | Laatste update 22-11-2024, 11:45 | Standpunt

Aanleiding

Casus 1

• Een (titulair) bestuurder heeft met ingang van 1 september 2017 een managementovereenkomst gesloten met een beursgenoteerde naamloze vennootschap (hierna: nv).
• Op 1 januari 2018 is hij aangesteld als statutair bestuurder.
• Op 1 januari 2022 is de nv van de beurs gehaald.
• Op 1 april 2022 is zijn aanstelling als statutair bestuurder beëindigd. In een vaststellingsovereenkomst zijn partijen overeengekomen dat de bestuurder gedurende de opzegtermijn, zijnde de periode 1 april 2022 – 1 oktober 2022, beschikbaar moet blijven voor overdracht van zijn werkzaamheden en dat hij daarvoor het reguliere maandsalaris zal blijven ontvangen.

Casus 2

• Een (titulair) bestuurder is sinds 1 januari 2018 aangesteld als statutair bestuurder van een beursgenoteerde nv voor een periode van vier jaar. In de managementovereenkomst is een opzegtermijn van drie maanden afgesproken ingaande op de dag volgend op de maand waarin het statutair bestuurderschap is beëindigd en waarin de bestuurder vrijgesteld is van werkzaamheden (“garden leave”).
• Op 1 december 2020 treedt hij vrijwillig terug als statutair bestuurder en is hij vrijgesteld van werkzaamheden. Hij moet wel beschikbaar blijven voor vragen.
• Per 1 april 2021 is de managementovereenkomst beëindigd.

Vraag

Wanneer is voor toepassing van artikel 32bb, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) de (fictieve) dienstbetrekking beëindigd?

Antwoord

De beoordeling of en op welk tijdstip fiscaal sprake is van beëindiging van de dienstbetrekking is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en staat ter beoordeling van de inspecteur. Hierbij gelden de volgende uitgangspunten:

• Artikel 32bb Wet LB 1964 geldt per rechtsverhouding. Als sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking in de zin van de Wet LB 1964 die wordt beëindigd, moet de werkgever dit artikel toetsen.
• Bij de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking en op welk moment sprake is van beëindiging van een dienstbetrekking vormt de arbeidsovereenkomst zoals gedefinieerd in artikel 7:610 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) het uitgangspunt. De datum waarop partijen de arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin beëindigen is dus in beginsel leidend. Bij de beoordeling of fiscaal sprake is van een dienstbetrekking en wanneer deze (begint en) eindigt kan hier echter onder bijzondere omstandigheden van worden afgeweken, bijvoorbeeld als doel en strekking van de fiscale wet hiertoe aanleiding geeft. Voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964 kan er vanuit fiscaal oogpunt bijvoorbeeld sprake zijn van een voortgezette dienstbetrekking, ook als civielrechtelijk de arbeidsovereenkomst is beëindigd. Zo kan er sprake zijn van een voortgezette dienstbetrekking als:
  • een arbeidsovereenkomst wordt opgevolgd door een andere arbeidsovereenkomst bij dezelfde inhoudingsplichtige;
  • een dienstbetrekking wordt opgevolgd door een fictieve dienstbetrekking (en omgekeerd); en,
  • een fictieve dienstbetrekking wordt opgevolgd door een andere fictieve dienstbetrekking.
• Belangrijke aspecten bij de beoordeling of sprake is van een voortgezette dienstbetrekking zijn de inhoud van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder deze moeten worden uitgevoerd.

Beschouwing

Artikel 32bb Wet LB 1964

Op grond van artikel 32bb Wet LB 1964 is een inhoudingsplichtige onder omstandigheden bij de beëindiging van de dienstbetrekking met zijn werknemer eindheffing verschuldigd over het excessieve deel van de vertrekvergoeding. Het excessieve deel is het deel dat boven het toetsloon uitkomt (2024: € 672.000).[voetnoot 1] Met deze grens heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de Corporate Governance Code (waarin als norm voor ontslagvergoedingen is opgenomen dat deze een vast jaarsalaris niet overschrijden). Het genietings- en beoordelingsmoment van de excessieve vertrekvergoeding is volgens artikel 32bb, zevende lid, Wet LB 1964 in beginsel het tijdstip waarop de dienstbetrekking is beëindigd.

Wanneer is fiscaal sprake van een dienstbetrekking?

Volgens vaste jurisprudentie vormt de arbeidsovereenkomst, zoals gedefinieerd in artikel 7:610 BW, het uitgangspunt bij de beoordeling of sprake is van een dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964. Dit is ook het uitgangspunt volgens de Hoge Raad bij de toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964. Zie HR 1 mei 2020, ECLI:NL:HR:2020 :820 (rechtsoverweging 2.4.1).

Er kan echter onder bijzondere omstandigheden op grond van doel en strekking van de betreffende wet fiscaal sprake zijn van een dienstbetrekking en worden afgeweken van het civiele recht. De gevolgtrekking voor de loonheffingen kan in dat geval dan anders zijn. Vergelijk HR 9 december 2011, ECLI:NL:HR:2011:BR6384 (rechtsoverweging 3.3.3) en HR 6 december 2002, ECLI:NL:HR:2002:AE4473 (rechtsoverweging 3.4). De Hoge Raad verwijst in zijn arrest van 1 mei 2020 ook uitdrukkelijk naar dit laatste arrest (zie voetnoot 1 in rechtsoverweging 2.4.1).[voetnoot 2]

Artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964

Op grond van artikel 2:132, derde lid, BW wordt de rechtsverhouding tussen een statutair bestuurder en een beursgenoteerde vennootschap niet als arbeidsovereenkomst aangemerkt. De reden voor invoering van artikel 2:132, derde lid, BW is om te voorkomen dat een statutair bestuurder bij zijn vertrek een hogere vergoeding meekrijgt op basis van zijn arbeidsovereenkomst dan maximaal een vast jaarsalaris conform de zogeheten Corporate Governance Code. Bij de inwerkingtreding van artikel 2:132, derde lid, BW op 1 januari 2013 werden bestaande arbeidsovereenkomsten geëerbiedigd. Zie o.a. Kamerstukken II 2009/10, 31763, nr. 10.

Civielrechtelijk is er in de situatie dat artikel 2:132, derde lid, BW van toepassing is dus geen sprake van een arbeidsovereenkomst.[voetnoot 3] Omdat de wetgever het wenselijk vond om de fiscale positie van deze bestuurders in de inkomsten- en loonbelasting te continueren, heeft de wetgever in 2013 artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964 ingevoerd (zie o.a. Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 5, p. 10-11 en 21 en Kamerstukken I 2010/11, 31763 nr. C, p. 12.). Op grond van dit artikel wordt de rechtsverhouding van de statutaire bestuurder fictief als dienstbetrekking beschouwd vanaf het moment dat artikel 2:132, derde lid, BW van toepassing is (Kamerstukken I 2010/11, 31763 nr. C, p. 12). De beursgenoteerde vennootschap wordt op grond van artikel 7, onderdeel f, Wet LB 1964 als inhoudingsplichtige beschouwd.

Als artikel 2:132, derde lid, BW niet meer van toepassing is, omdat bijvoorbeeld de status van de nv of de bestuurder wijzigt, is artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964 ook niet meer van toepassing. De rechtsverhouding moet voor de Wet LB 1964 dan opnieuw worden beoordeeld.

Is artikel 32bb Wet LB 1964 van toepassing in geval van een fictieve dienstbetrekking?

Zoals gezegd vormt de arbeidsovereenkomst, zoals gedefinieerd in artikel 7:610 BW, het uitgangspunt bij de beoordeling of fiscaal sprake is van (de beëindiging van) een dienstbetrekking. Volgens de wetsgeschiedenis gaat het ook bij de toepassing van artikel 32bb, zevende lid, Wet LB 1964 om het tijdstip waarop de dienstbetrekking in civielrechtelijke zin is beëindigd (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 25). De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdens de Evaluatie Belastingheffing excessieve beloningsbestanddelen in reactie op vragen daar nog het volgende aan toegevoegd:

“Het begrip dienstbetrekking in de zin van artikel 32bb van de Wet LB 1964 omvat niet alleen de civielrechtelijke dienstbetrekking maar ook de arbeidsverhoudingen die in de Wet LB 1964 als dienstbetrekking worden beschouwd.”
Kamerstukken II 2017/18, 34775-IX, nr. 4, p. 17.

Dat artikel 32bb Wet LB 1964 volgens de wetgever ook van toepassing is op fictieve dienstbetrekkingen (inclusief artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964) blijkt ook al uit de wetsgeschiedenis van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964. Zie Kamerstukken II 2010/11, 32401, nr. 7, p. 35-36.

Dit standpunt past binnen de wetsystematiek van de Wet LB 1964. Volgens artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964 is een werknemer o.a. een natuurlijk persoon die in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot een inhoudingsplichtige. Artikel 3 en 4 sommen de arbeidsverhoudingen op die fictief ook als dienstbetrekking moeten worden beschouwd. Een fictieve en een echte dienstbetrekking worden voor de heffing van loonbelasting op dezelfde manier behandeld. De wet maakt hierop geen uitzondering voor de toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964.

Wanneer is in de voorgelegde casussen sprake van beëindiging van een dienstbetrekking voor toepassing van artikel 32bb Wet LB 1964?

Aan de hand van alle feiten en omstandigheden heeft de inspecteur de situatie als volgt beoordeeld.

Casus 1:

• De bestuurder staat fiscaal vanaf 1 september 2017 in echte dienstbetrekking tot de nv.
• Vanaf 1 januari 2018 staat hij in een fictieve dienstbetrekking tot de nv op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964.
• Als de nv op 1 januari 2022 van de beurs wordt gehaald, is weer sprake van een echte dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964.
• Dat geldt ook voor de periode vanaf 1 april 2022 (beëindiging aanstelling) tot 1 oktober 2022 waarin hij beschikbaar moet blijven voor overdracht van werkzaamheden.

Casus 2:

• De bestuurder staat fiscaal vóór 1 januari 2018 in echte dienstbetrekking tot de nv.
• Vanaf 1 januari 2018 staat hij in een fictieve dienstbetrekking tot de nv op grond van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964.
• Vanaf 1 december tot 1 april 2021 is weer sprake van een echte dienstbetrekking in de zin van artikel 2, eerste lid, Wet LB 1964.

De vraag is of sprake is van beëindiging van de dienstbetrekking in het geval de echte dienstbetrekking wordt opgevolgd door een fictieve dienstbetrekking en omgekeerd.

Op basis van de wetssystematiek bestaat inhoudingsplicht per rechtsverhouding. Elke verhouding uit hoofde waarvan loon wordt genoten, moet op zichzelf worden beschouwd. Zie o.a. Hoge Raad 3 maart 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC5274. In casu is de vennootschap onafgebroken inhoudingsplichtig, maar op basis van twee verschillende rechtsregels.

Bij een overgang van onderneming is het standpunt dat sprake is van één voortgezette dienstbetrekking, ondanks dat sprake is van twee inhoudingsplichtigen (zie KG:204:2023:14). Van een beëindiging van de dienstbetrekking in de zin van artikel 32bb Wet LB 1964 is derhalve in dat geval geen sprake. In de onderhavige casussen gaat het om dezelfde inhoudingsplichtige, maar om verschillende opeenvolgende fiscale rechtsregels. Kan ook in dat geval sprake zijn van een voortgezette dienstbetrekking?

Doel en strekking artikel 32bb Wet LB 1964

De wetgever heeft in 2008 maatregelen genomen om excessen in het beloningsbeleid zoveel mogelijk te voorkomen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 1). Het doel van de pseudo-eindheffing is om het verstrekken van excessieve vertrekvergoedingen te ontmoedigen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 2): “Het kabinet streeft naar een aanpassing van het gedrag, namelijk het afzien van toekenning van de betreffende excessieve beloningsbestanddelen.” (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 6, p. 7). De maatregelen moeten leiden tot een gewenste aanpassing van het gedrag of een evenwichtiger belastingheffing, waarbij excessieve beloningsbestanddelen zwaarder worden belast (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 4).

Artikel 32bb Wet LB 1964 kan zich voordoen bij elke beëindiging van de dienstbetrekking. De wetgever heeft hierbij vooral de vergoedingen in ontslagsituaties voor ogen gehad. Dit blijkt bijvoorbeeld uit de keuze (in hoofdlijnen) voor aansluiting bij de vormgeving van het principe van de Corporate Governance Code wat betreft ontslagvergoedingen (zie Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 3). Bovendien haalt de wetgever meerdere malen de ontslagsituatie aan (zie o.a. Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 3, p. 3 en 25, Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 6, p. 12, 13 en 15 en Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 9, p. 5). Door te kiezen voor een regeling zonder tegenbewijsregeling is door de wetgever aanvaard dat heffing ook plaatsvindt in situaties waarbij van ongewenst gedrag van de werkgever geen sprake is (zie o.a. Kamerstukken II 2007/08, 31459, nr. 9, p. 4).

Overwegingen en conclusie

Uit de wetsgeschiedenis van artikel 32bb Wet LB 1964 kan worden afgeleid dat de wetgever het oog heeft gehad op situaties waarbij een dienstbetrekking in materiële zin wordt beëindigd. Als de bestuurder soortgelijke werkzaamheden blijft verrichten voor dezelfde inhoudingsplichtige kan volgens de kennisgroep sprake zijn van een voortgezette (fictieve) dienstbetrekking. De dienstbetrekking wordt in dat geval fiscaal niet beëindigd en valt dus niet onder de situaties waar de wetgever het oog op heeft gehad met artikel 32bb Wet LB 1964.

Artikel 2:132, derde lid, BW en artikel 32bb Wet LB 1964 beogen beiden te voorkomen dat een bestuurder bij zijn vertrek een hogere vergoeding ontvangt dan de norm, die is opgenomen in de Corporate Govenance Code. In het geval dat artikel 2:132, derde lid, BW van toepassing wordt en sprake is van een voortgezette fictieve dienstbetrekking, bestaat er op dat moment geen aanleiding om te toetsen of sprake is van een excessieve vertrekvergoeding; de bestuurder zal op dat moment geen vertrekvergoeding ontvangen. Gelet op doel en strekking van artikel 32bb Wet LB 1964 is een toets pas weer opportuun als de (fictieve) dienstbetrekking in deze periode daadwerkelijk wordt beëindigd. Als artikel 2:132, derde lid, BW niet meer van toepassing is eindigt in beginsel de fictieve dienstbetrekking, tenzij er (weer) een voortgezette echte of fictieve dienstbetrekking ontstaat. Belangrijke aspecten bij de beoordeling of sprake is van een voortgezette dienstbetrekking zijn de inhoud van de werkzaamheden en de omstandigheden waaronder deze moeten worden uitgevoerd.

Het loon gedurende de periode waarin sprake is van een voortgezette dienstbetrekking behoort tot het toets- en vergelijkingsloon van artikel 32bb, derde lid, Wet LB 1964. Zie KG:204:2023:14.

Doel en strekking van artikel 32bb Wet LB 1964 (en artikel 2:132, derde lid, BW) pleiten derhalve voor het standpunt dat geen sprake is van een toetsmoment als sprake is van een voorgezette dienstbetrekking. Dit wordt bevestigd door de reden voor invoering van artikel 3, eerste lid, onderdeel h, Wet LB 1964. De wetgever wilde de situatie in de loon- en inkomstenbelasting voor statutaire bestuurders continueren.

(…) “Nu de Wet LB 1964 voor de belastingplicht verwijst naar de arbeidsovereenkomst uit het Burgerlijk Wetboek, raakt dit naast de arbeidsrechtelijke positie ook de fiscale positie van statutaire bestuurders van beursgenoteerde vennootschappen. Dit is een onbedoelde doorwerking. Naar aanleiding van dit amendement wordt daarom voorgesteld om een fictieve dienstbetrekking voor statutaire bestuurders van beursvennootschappen in de Wet LB 1964 op te nemen. De huidige fiscale positie van desbetreffende bestuurders in de loon- en inkomstenbelasting wordt hiermee gecontinueerd. Tevens blijft hierdoor, in de geest van het amendement, de in de Wet LB 1964 opgenomen maatregel tegen excessieve vertrekvergoedingen van toepassing bij deze bestuurders.”
Kamerstukken II 2009/10, 32401, nr. 5, p. 10-11.

Zonder de fictieve dienstbetrekking zou artikel 32bb Wet LB 1964 volgens de wetgever dus niet meer van toepassing zijn. Dit geeft aan dat de wetgever pas weer een toetsmoment voor ogen heeft op het moment dat de dienstbetrekking van de statutair bestuurder niet wordt voortgezet.

De kennisgroep merkt op dat als doel en strekking van artikel 32bb Wet LB 1964 zich daartegen verzetten er vanuit fiscaal oogpunt ook sprake kan zijn van beëindiging van de dienstbetrekking als partijen de arbeidsovereenkomst in civielrechtelijke zin nog niet hebben beëindigd. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als de arbeidsovereenkomst voor een uitzonderlijk lange periode blijft doorlopen, terwijl de werknemer geen arbeid meer hoeft te verrichten.

Of fiscaal sprake is van beëindiging of voortzetting van een dienstbetrekking, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en staat ter beoordeling van de inspecteur. Een oordeel over casus 1 en 2 laat de kennisgroep daarom achterwege.

Voetnoten

[voetnoot 1, terug naar tekst] Zie de toelichting van de Belastingdienst voor de wijze waarop de eindheffing moet worden berekend.

[voetnoot 2, terug naar tekst] De Hoge Raad verwijst in deze noot ook naar HR 5 april 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8186. In dit arrest kwam de Hoge Raad tot het oordeel dat een inleenverhouding van een werknemer met een bank niet geruisloos overging in een arbeidsovereenkomst tussen de werknemer en deze bank.

[voetnoot 3, terug naar tekst] In veel gevallen zal de rechtsverhouding tussen een bestuurder en een beursgenoteerde nv in deze periode als opdrachtovereenkomst kwalificeren (zie Kamerstukken I 2010/11, 31763 nr. C, p. 11).