[INGETROKKEN] KG:206:2022:7 Gevolgen voor de verkrijger van een gift van een in het ANBI-register opgenomen instelling in geval van intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht

Aanleiding

Stichting A is in 2010 bij beschikking aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (ANBI) en sindsdien als zodanig vermeld in het ANBI-register van de Belastingdienst. Stichting A doet in 2016 aan Q een gift die valt onder de vrijstelling van artikel 33, sub 10 van de Successiewet 1956 (hierna: SW). In 2018 wordt de ANBI-status van Stichting A met terugwerkende kracht tot 2010 ingetrokken.

Vraag

Wordt alsnog schenkbelasting geheven van de begiftigde vanwege het achteraf vervallen van de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW, indien de ANBI-status van de schenker met terugwerkende kracht wordt ingetrokken?

Antwoord

Nee. Heffing van schenkbelasting blijft op grond van het vertrouwensbeginsel achterwege, tenzij de begiftigde niet te goeder trouw is.

Beschouwing

1.       Algemeen

Wettelijk kader

De definitie van een ANBI vinden we terug in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Artikel 2, derde lid, onderdeel m van de AWR definieert een ANBI als een instelling als bedoeld in artikel 5b van de AWR. Laatstgenoemd artikel bevat de voorwaarden waaraan een instelling moet voldoen om de ANBI-status te verkrijgen of te behouden. Het ANBI-begrip geldt voor verschillende materiële wetten.

Artikel 2, derde lid, aanhef en onderdeel m, AWR luidt als volgt:

“De belastingwet verstaat onder:

(…)

m. algemeen nut beogende instelling: een instelling als bedoeld in artikel 5b”

Artikel 5b AWR luidt, voor zover van belang, als volgt:

“1. Een algemeen nut beogende instelling is:

a. een instelling – niet zijnde een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, een coöperatie, een onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven – die:

1°. uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt;

2°. haar gegevens op elektronische wijze via internet openbaar maakt;

3°. voldoet aan bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden;

4°. gevestigd is in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat, en

5°. door de inspecteur als zodanig is aangemerkt;

b. een niet in het Koninkrijk, in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat gevestigde, door Onze Minister als zodanig aangemerkte instelling indien en zolang zij voldoet aan de door hem te stellen voorwaarden.

2. Algemeen nut beogende instellingen zijn in ieder geval:

a. de Staat, de provincies, de gemeenten en de waterschappen in Nederland alsmede daarmee vergelijkbare lichamen in een andere lidstaat van de Europese Unie of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte;

b. de landen Aruba, Curaçao en Sint Maarten, de openbare lichamen Bonaire, Sint Eustatius en Saba alsmede de gemeenten, waterschappen en daarmee vergelijkbare publiekrechtelijke lichamen in die landen of openbare lichamen.

3. Als algemeen nut in de zin van dit artikel wordt beschouwd:

a. welzijn;

b. cultuur;

c. onderwijs, wetenschap en onderzoek;

d. bescherming van natuur en milieu, daaronder begrepen bevordering van duurzaamheid;

e. gezondheidszorg;

f. jeugd- en ouderenzorg;

g. ontwikkelingssamenwerking;

h. dierenwelzijn;

i. religie, levensbeschouwing en spiritualiteit;

j. de bevordering van de democratische rechtsorde;

k. volkshuisvesting;

l. een combinatie van de bovengenoemde doelen, alsmede

m. het financieel of op andere wijze ondersteunen van een algemeen nut beogende instelling.

(…)

6. Het aanmerken als een algemeen nut beogende instelling of als culturele instelling geschiedt op verzoek van de instelling. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking eventueel onder door hem te stellen voorwaarden. In afwijking van de eerste volzin kan de inspecteur een categorie instellingen dan wel een groep met elkaar verbonden instellingen bij één voor bezwaar vatbare beschikking aanmerken als instellingen als bedoeld in het eerste lid, ook zonder dat een daartoe strekkend verzoek is gedaan door die instellingen.

7. Een instelling als bedoeld in het eerste lid, wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft, niet meer voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid. Een instelling als bedoeld in het vierde lid wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling zich niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur. Het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van de dagtekening van de beschikking.

8. Een instelling als bedoeld in het eerste lid wordt eveneens door de inspecteur niet, of niet langer, als algemeen nut beogende instelling aangemerkt indien de instelling, een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon door een Nederlandse rechter onherroepelijk is veroordeeld wegens het opzettelijk plegen van een misdrijf als bedoeld in artikel 67, eerste lid, van het Wetboek van Strafvordering en de artikelen 137c, eerste lid, 137d, eerste lid, en 266 van het Wetboek van Strafrecht, mits:

a. het misdrijf is gepleegd in de hoedanigheid van bestuurder, feitelijk leidinggevende of gezichtsbepalend persoon van de instelling;

b. nog geen vier kalenderjaren zijn verstreken sinds de veroordeling, en

c. het misdrijf gezien zijn aard of de samenhang met andere door de algemeen nut beogende instelling of genoemde personen begane misdrijven een ernstige inbreuk op de rechtsorde oplevert.

9. Een instelling als bedoeld in het eerste lid wordt eveneens door de inspecteur niet, of niet langer, als algemeen nut beogende instelling aangemerkt indien de inspecteur gerede twijfel heeft over de integriteit van de instelling, een bestuurder van die instelling, een persoon die feitelijk leiding geeft aan die instelling of een voor die instelling gezichtsbepalende persoon, en die instelling, onderscheidenlijk persoon, ondanks een verzoek daartoe van de inspecteur, niet binnen een termijn van zestien weken nadat dit verzoek is gedaan een verklaring omtrent het gedrag als bedoeld in artikel 28 van de Wet justitiële en strafvorderlijke gegevens overlegt.”

Definitie

Van een ANBI is sprake indien de instelling uitsluitend of nagenoeg uitsluitend (90% of meer) het algemeen nut nastreeft. Verschillende rechtsvormen zijn uitgesloten van de ANBI-status en er worden eisen gesteld aan de vestigingsplaats van de instelling. Een instelling kan alleen een ANBI zijn als één van de in de wet genoemde doelen wordt nagestreefd.

Belang

Voor ANBI’s gelden verschillende fiscale faciliteiten. Deze zijn verspreid over de verschillende heffingswetten.

De ANBI-status geeft - onder voorwaarden - de in de heffingswetten aangeduide belastingplichtigen toegang tot verschillende fiscale faciliteiten. Hieronder volgt een aantal voorbeelden.

2.       Intrekking ANBI-status

Artikel 5b, zevende en achtste lid, AWR geven de inspecteur de mogelijkheid om, bij voor bezwaar vatbare beschikking, de status als ANBI in te trekken.

Artikel 5b, zevende lid, AWR is ontleend aan het oude derde lid van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Artikel 5b, zevende lid, AWR bepaalt dat de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking een ANBI niet meer als zodanig aanmerkt met ingang van het tijdstip waarop die instelling niet langer uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft, niet meer voldoet aan de voorwaarden die in de ministeriële regeling zijn opgenomen, of niet meer gevestigd is in een van de in het eerste lid bedoelde staten.

Onder de voorwaarden als genoemd in artikel 5b, achtste lid, AWR ingeval de instelling zelf is veroordeeld voor het plegen van een misdrijf, of als een bestuurder, leidinggevende of gezichtsbepalend persoon van die instelling voor een misdrijf is veroordeeld, wordt een ANBI eveneens bij voor bezwaar vatbare beschikking met ingang van het tijdstip waarop de veroordeling is uitgesproken, niet meer als zodanig aangemerkt.

Het tijdstip van intrekking kan liggen vóór de datum van dagtekening van de beschikking. De inspecteur kan daardoor de ANBI-status met terugwerkende kracht intrekken. Deze mogelijkheid leidt in de praktijk tot onzekerheid.

Parlementaire geschiedenis

In de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 67) is over de intrekking met terugwerkende kracht gezegd:

"De leden van de fractie van de PvdD hebben gevraagd of er na intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht belasting geheven gaat worden. Ten onrechte niet geheven schenk- en erfbelasting zal worden teruggevorderd bij de instelling. Voor de giftenaftrek wordt een genuanceerd beleid voorgestaan. Wanneer de aftrekgerechtigde er op mocht vertrouwen dat de instelling voldeed aan de nieuwe vereisten, zal de giftenaftrek niet worden teruggevorderd."

De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 20 februari 2020, nr. 2020-0000036276, gereageerd op Kamervragen over de intrekking van de ANBI-beschikking.

“Vraag 12

Aan welke van de eisen kunnen ANBI-instellingen veelal niet voldoen?

Antwoord 12

Het belangrijkste inhoudelijke (materiële) criterium waaraan ANBI's moeten voldoen is dat zij met nagenoeg het geheel van hun activiteiten het algemeen nut dienen en dat er niet meer dan bijkomstig sprake mag zijn van particuliere belangen. Het niet voldoen aan dit criterium is een veel voorkomende reden om de ANBI-status in te trekken. Tijdens de controles wordt uiteraard naar alle criteria gekeken. In de praktijk is de reden voor intrekking divers en vaak een combinatie van meerdere criteria waaraan niet voldaan wordt.

Vraag 13

Wat zijn de consequenties als een ANBI-instelling niet heeft voldaan aan de eisen, zowel voor de Belastingdienst als voor de ANBI-instelling zelf?

Antwoord 13

Bij niet voldoen aan de voorwaarden hangt de vervolgstap af van de reden van niet voldoen: niet voldoen aan formele eisen of niet voldoen aan materiële eisen. De eerste leidt tot het geven van de mogelijkheid tot herstel. Herstelt men niet dan volgt intrekking. Bij het niet voldoen aan een materiële eis (bijvoorbeeld: men dient tevens particuliere belangen) volgt directe intrekking. Bij intrekking van de ANBI-status verliest de instelling de voordelen en faciliteiten die aan de ANBI status zijn verbonden en zijn donaties aan deze instelling ook niet meer aftrekbaar. In uitzonderingsgevallen kunnen er vervolgacties met betrekking tot de bestuurders zelf plaatsvinden. Hierbij moet gedacht worden aan fraudegevallen waarbij de vervolgacties worden overgelaten aan FIOD of OM.

(...)

Vraag 21

Welke route moet de Belastingdienst doorlopen voordat een ANBI-status daadwerkelijk is ingetrokken?

Antwoord 21

De instelling ontvangt bij niet voldoen aan ANBI-eisen eerst een voornemen tot intrekking. Hierop kan nog gereageerd worden waarna de behandelend ambtenaar deze reactie nog meeneemt in zijn definitieve beslissing. Blijft de behandelend ambtenaar bij zijn standpunt dan ontvangt de instelling een beschikking waarin wordt medegedeeld dat de status wordt ingetrokken. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking. Hierna wordt de instelling uit het ANBI-bestand verwijderd."

Uit het voorgaande volgt dat de wetgever ervan uitgaat dat de intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht in beginsel ook gevolgen heeft voor de toepassing van de giftenaftrek-faciliteiten in de heffingswetten.

3.       Donateurs

Uit de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 76, p. 21) blijkt dat de intrekking met terugwerkende kracht geen gevolgen heeft voor de schenker die niet te kwade trouw schenkingen heeft gedaan aan de instelling en deze als giften in aftrek heeft gebracht.

“Schenkers die een gift aan een ANBI willen doen, kunnen ervan uitgaan dat de in het register vermelde instellingen als ANBI kwalificeren. Mocht er achteraf ANBI-status met terugwerkende kracht worden ingetrokken, dan wordt de eventuele giftenaftrek bij de schenker slechts teruggevorderd, als de schenker te kwade trouw was. Voor de schenkers biedt de ANBI-register dus een grote mate van zekerheid over de toepassing van de fiscale faciliteiten die voor ANBI’s gelden.

ANBI’s kunnen die zekerheid verkrijgen door overleg met de Belastingdienst.”

In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, waarin het beleid over de giftenregeling en het aanmerken als algemeen nut beogende instelling staat, is het volgende opgenomen:

“2.3 (…) Een belastingplichtige mag ervan uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.”

4.       Verkrijgers van giften van een ANBI

Voor een duiding van de positie van verkrijgers van giften van een ANBI is in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunt te vinden. Ook beleidsmatig is er niet ingegrepen in de situatie van verkrijgers van giften van een ANBI.

Ook in de literatuur valt hierover weinig te vinden.

De Vakstudie constateert slechts dat de mogelijkheid van intrekking bestaat en dat dat gevolgen kan hebben voor de heffingswetten.

S.A. Stevens, Geefwet (serie Fiscaal Actueel), Kluwer 2012, merkt op dat het feit dat de inspecteur de beschikking tot aanwijzing als ANBI of culturele instelling eventueel met terugwerkende kracht kan intrekken met zich brengt dat partijen niet zeker kunnen zijn van de fiscale gevolgen. Hij beziet echter alleen de positie van donateurs en wijst erop dat schenkers te goeder trouw hiervan geen nadeel ondervinden.

M.M.F.J. van Bakel en S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 4.2.14.2, wijzen erop dat na intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht sprake kan zijn van navordering van erf- en schenkbelasting bij de verkrijger van een gift van een tot dan toe als ANBI aangemerkte instelling.

De kennisgroep leidt uit een en ander af dat indien de ANBI-status van de schenker met terugwerkende kracht wordt ingetrokken, ook de vrijstelling van artikel 33, sub 10 van de Successiewet 1956, met terugwerkende kracht is vervallen.

De intrekking met terugwerkende kracht ziet dus niet alleen op de ANBI, die bij de intrekking van de ANBI-status de voordelen en faciliteiten die aan de ANBI-status zijn verbonden verliest, maar ook op verkrijgers van giften van de ANBI. De verkrijger van giften van de ANBI verliest de vrijstelling in de schenkbelasting.

De intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht kan een reden zijn tot navordering (artikel 16 van de AWR jo. artikel 66 van de Successiewet 1956) van schenkbelasting over giften die zijn ontvangen in de periode dat de instelling als ANBI in het ANBI-register van de Belastingdienst was opgenomen.

Vertrouwensbeginsel en opname in ANBI-register

In het eerdergenoemde besluit van Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, zegt de staatssecretaris in onderdeel 2.3 toe dat een belastingplichtige ervan mag uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld.

I.J.F.A. van Vijfeijken, merkt in haar noot in BNB 2015/96 bij dat onderdeel van het besluit op:

“Belastingplichtigen mogen immers vertrouwen ontlenen aan deze uiting van het uitvoeringsorgaan. Dat geldt, naar ik aanneem, ook voor het geval dat een ANBI haar status met terugwerkende kracht verliest. Pas vanaf de datum dat de beschikking wordt ingetrokken, al dan niet met terugwerkende kracht, is de belastingplichtige ervan op de hoogte dat de instelling niet meer als ANBI kwalificeert. Een uitzondering geldt als de belastingplichtige te kwader trouw is.”

De inspecteur dient de bevoegdheden die hij heeft, zoals het opleggen van een navorderingsaanslag als gevolg van het intrekken van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht, uit te oefenen op een wijze die in overeenstemming is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Uit de zogenoemde ‘doorbraakarresten’ (HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3264, HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AM4447 en HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC2432 blijkt dat strijd met (bijvoorbeeld) het vertrouwensbeginsel kan leiden tot het achterwege laten van een rechtmatige toepassing van de wet.

Over het vertrouwensbeginsel heeft de Hoge Raad onlangs het volgende geoordeeld (HR 5 november 2021, 20/03173, ECLI:NL:HR:2021:1654):

“4.2.1 In het arrest van 26 september 1979 heeft de Hoge Raad vooropgesteld dat bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt, de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen. Daarbij heeft de Hoge Raad in aanmerking genomen dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft. Voor een uitzondering op die regel zag de Hoge Raad alleen aanleiding indien aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste mogen die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en ten tweede moet de belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt, die dus niet gelegen kan zijn in hetgeen bij een juiste toepassing van de wet moet worden geheven. Het voorgaande geldt niet alleen voor op verzoek van een belastingplichtige verstrekte inlichtingen, maar ook voor algemene voorlichting.

(…)

4.2.3 De Hoge Raad ziet evenwel aanleiding zijn rechtspraak op dit punt te herzien. Met huidige rechtsopvattingen is niet te verenigen dat een beroep op door uitlatingen van de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet worden afgewezen op de enkele grond dat het ondervonden nadeel is gelegen in hetgeen bij een juiste wetstoepassing zou moeten worden geheven. De in het arrest van 26 september 1979 vervatte beperking van het begrip schade tot ‘daarenboven geleden schade’ kan daarom niet worden gehandhaafd. In gevallen waarin de belastingplichtige, afgaande op - achteraf bezien onjuiste - informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen, zal doeltreffende rechtsbescherming tegen inbreuken op het vertrouwensbeginsel in de regel het oordeel rechtvaardigen dat het meerdere niet van de belastingplichtige mag worden geheven.”

Gelet op deze jurisprudentie is de kennisgroep van oordeel dat een belastingplichtige in beginsel mag vertrouwen op de juistheid van de informatie die in het ANBI-register op de website van de Belastingdienst staat vermeld. Dit is anders als de belastingplichtige redelijkerwijs had kunnen en moeten weten dat de vermelding in het ANBI-register niet juist is.

5.       Conclusie

Ervan uitgaande dat de intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht gevolgen heeft voor de toegepaste faciliteiten in de heffingswetten, verhinderen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur – het vertrouwensbeginsel in het bijzonder – dat de inspecteur op de toepassing van die faciliteiten terug kan komen zolang de giften hebben plaatsgevonden in de periode dat de instelling als ANBI in het register van de Belastingdienst was opgenomen. Vanzelfsprekend geldt dat niet voor de begiftigde die redelijkerwijs had kunnen en moeten weten dat de instelling materieel niet kwalificeerde als ANBI (en dat de opname in het register dus ten onrechte was), en dus niet te goeder trouw is.

Tot slot merkt de kennisgroep nog het volgende op. Uit de hiervoor onder 3. opgenomen wetsgeschiedenis en het beleidsbesluit van 19 december 2014 blijkt dat betalingen die aan een instelling worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zijn zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld, tenzij de donateur te kwader trouw is. In het licht hiervan kan de kennisgroep zich voorstellen dat de besluitgever aanleiding ziet om in een geval als het onderhavige slechts schenkbelasting te heffen van begiftigden die te kwade trouw zijn.