KG:206:2023:4 Gevolgen voor de verkrijger van een gift van een in het ANBI-register opgenomen instelling in geval van intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht

Aanleiding

Stichting A is in 2010 bij beschikking aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling (ANBI) en sindsdien als zodanig vermeld in het ANBI-register van de Belastingdienst. Stichting A doet in 2016 aan Q een gift. Q doet voor deze gift een beroep op de vrijstelling voor de schenkbelasting als bedoeld in artikel 33, sub 10, van de Successiewet 1956 (hierna: SW). In 2018 wordt de ANBI-status van Stichting A met terugwerkende kracht tot 2010 ingetrokken.

Vragen

1. Kan de inspecteur in beginsel alsnog schenkbelasting heffen van de begiftigde als achteraf blijkt dat niet wordt voldaan aan de voorwaarden van de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW?
2. Kan de begiftigde aan de vermelding in het ANBI-register ten tijde van de gift het vertrouwen ontlenen dat de schenker een ANBI is?
3. Is voor een succesvol beroep op de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW voldoende dat de begiftigde erop mocht vertrouwen dat de instelling waarvan de gift is verkregen - op basis van de vermelding in het ANBI-register ten tijde van de gift – als een ANBI kwalificeert?

Antwoorden

1. Ja.
2. Ja, tenzij de begiftigde te kwader trouw is.
3. Nee, voor toepassing van de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW is ook vereist dat de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang.

Beschouwing

1. ANBI

De definitie van een ANBI vinden we terug in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR). Artikel 2, derde lid, onderdeel m, AWR definieert een ANBI als een instelling als bedoeld in artikel 5b van de AWR. Laatstgenoemd artikel bevat de voorwaarden waaraan een instelling moet voldoen om de ANBI-status te verkrijgen of te behouden. Het ANBI-begrip uit de AWR geldt ook voor de SW.

2. Intrekking ANBI-status met terugwerkende kracht

Artikel 5b, zevende lid, AWR geeft de inspecteur de mogelijkheid om, bij voor bezwaar vatbare beschikking, de status als ANBI in voorkomende gevallen met terugwerkende kracht in te trekken.

Artikel 5b, zevende lid, AWR luidt als volgt:

“Een instelling als bedoeld in het eerste lid, wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend een algemeen nut beogend karakter heeft, niet meer voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde voorwaarden dan wel niet meer is gevestigd als aangegeven in het eerste lid. Een instelling als bedoeld in het vierde lid wordt door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking niet meer als zodanig aangemerkt met ingang van het tijdstip waarop deze instelling zich niet langer uitsluitend of nagenoeg uitsluitend richt op cultuur. Het tijdstip van intrekking kan liggen voor de datum van de dagtekening van de beschikking.”

Het tijdstip van intrekking kan liggen vóór de datum van de dagtekening van de beschikking. De inspecteur kan daardoor de ANBI-status met terugwerkende kracht intrekken. Deze mogelijkheid leidt in de praktijk tot onzekerheid.

In de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 67) is over de intrekking met terugwerkende kracht gezegd:

“De leden van de fractie van de Partij van de Dieren hebben gevraagd of er na intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht belasting geheven gaat worden. Ten onrechte niet geheven schenk- en erfbelasting zal worden teruggevorderd bij de instelling. Voor de giftenaftrek wordt een genuanceerd beleid voorgestaan. Wanneer de aftrekgerechtigde er op mocht vertrouwen dat de instelling voldeed aan de nieuwe vereisten, zal de giftenaftrek niet worden teruggevorderd”.

De Staatssecretaris van Financiën heeft op 20 februari 2020 Kamervragen beantwoord over – onder meer - de intrekking van de ANBI-beschikking (Kamerstukken II, 2019/20, 2050 (aanhangsel van de handelingen):

“Vraag 12

Aan welke van de eisen kunnen ANBI-instellingen veelal niet voldoen?

Antwoord 12

Het belangrijkste inhoudelijke (materiële) criterium waaraan ANBI's moeten voldoen is dat zij met nagenoeg het geheel van hun activiteiten het algemeen nut dienen en dat er niet meer dan bijkomstig sprake mag zijn van particuliere belangen. Het niet voldoen aan dit criterium is een veel voorkomende reden om de ANBI-status in te trekken. Tijdens de controles wordt uiteraard naar alle criteria gekeken. In de praktijk is de reden voor intrekking divers en vaak een combinatie van meerdere criteria waaraan niet voldaan wordt.

Vraag 13

Wat zijn de consequenties als een ANBI-instelling niet heeft voldaan aan de eisen, zowel voor de Belastingdienst als voor de ANBI-instelling zelf?

Antwoord 13

Bij niet voldoen aan de voorwaarden hangt de vervolgstap af van de reden van niet voldoen: niet voldoen aan formele eisen of niet voldoen aan materiële eisen. De eerste leidt tot het geven van de mogelijkheid tot herstel. Herstelt men niet dan volgt intrekking. Bij het niet voldoen aan een materiële eis (bijvoorbeeld: men dient tevens particuliere belangen) volgt directe intrekking. Bij intrekking van de ANBI-status verliest de instelling de voordelen en faciliteiten die aan de ANBI status zijn verbonden en zijn donaties aan deze instelling ook niet meer aftrekbaar. In uitzonderingsgevallen kunnen er vervolgacties met betrekking tot de bestuurders zelf plaatsvinden. Hierbij moet gedacht worden aan fraudegevallen waarbij de vervolgacties worden overgelaten aan FIOD of OM.

(...)

Vraag 21

Welke route moet de Belastingdienst doorlopen voordat een ANBI-status daadwerkelijk is ingetrokken?

Antwoord 21

De instelling ontvangt bij niet voldoen aan ANBI-eisen eerst een voornemen tot intrekking. Hierop kan nog gereageerd worden waarna de behandelend ambtenaar deze reactie nog meeneemt in zijn definitieve beslissing. Blijft de behandelend ambtenaar bij zijn standpunt dan ontvangt de instelling een beschikking waarin wordt medegedeeld dat de status wordt ingetrokken. Dit is een voor bezwaar vatbare beschikking. Hierna wordt de instelling uit het ANBI-bestand verwijderd."

Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat de intrekking van de ANBI-status met terugwerkende kracht in beginsel ook gevolgen heeft voor de toepassing van de giftenaftrek-faciliteiten in de belastingwetten. De kennisgroep leidt daaruit af dat dit ook geldt voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW.

Zie ook M.M.F.J. van Bakel en S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 4.2.14.2:

“4.2.14.2 Fiscale gevolgen bij intrekking beschikking

(…)

Ook schenkingen die de instelling zelf verricht zijn voor de verkrijger niet langer vrijgesteld, maar belast tegen het derdentarief van art. 24 SW 1956, tenzij de ontvanger zelf als ANBI (of SBBI) kwalificeert.”

3. Vertrouwensbeginsel en opname in ANBI-register

Uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 76, p. 21) blijkt dat de intrekking met terugwerkende kracht geen gevolgen heeft voor de schenker die niet te kwade trouw schenkingen heeft gedaan aan de instelling en deze als giften in aftrek heeft gebracht:

“Schenkers die een gift aan een ANBI willen doen, kunnen ervan uitgaan dat de in het register vermelde instellingen als ANBI kwalificeren. Mocht er achteraf ANBI-status met terugwerkende kracht worden ingetrokken, dan wordt de eventuele giftenaftrek bij de schenker slechts teruggevorderd, als de schenker te kwade trouw was. Voor de schenkers biedt de ANBI-register dus een grote mate van zekerheid over de toepassing van de fiscale faciliteiten die voor ANBI’s gelden.

ANBI’s kunnen die zekerheid verkrijgen door overleg met de Belastingdienst.”

In het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2014, nr. BLKB2014/1415M, Stcrt. 2014, 36877, waarin het beleid over de giftenregeling en het aanmerken als algemeen nut beogende instelling staat, is het volgende opgenomen:

“2.3 (…) Een belastingplichtige mag ervan uitgaan dat een in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeert. Daarom zijn betalingen die worden gedaan na het verlies van de ANBI-status aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld. Dit geldt niet als sprake is van kwade trouw bij de belastingplichtige.”

I.J.F.A. van Vijfeijken, merkt in haar noot in BNB 2015/96 bij dat onderdeel van het besluit op:

“Belastingplichtigen mogen immers vertrouwen ontlenen aan deze uiting van het uitvoeringsorgaan. Dat geldt, naar ik aanneem, ook voor het geval dat een ANBI haar status met terugwerkende kracht verliest. Pas vanaf de datum dat de beschikking wordt ingetrokken, al dan niet met terugwerkende kracht, is de belastingplichtige ervan op de hoogte dat de instelling niet meer als ANBI kwalificeert. Een uitzondering geldt als de belastingplichtige te kwader trouw is.”

Analoog aan de giftenaftrek in de inkomstenbelasting, betogen Van Bakel en De Wijkerslooth-Lhoëst, dat ook de begiftigde gevrijwaard blijft als hij vertrouwen heeft ontleend aan de opname in het ANBI-register. M.M.F.J. van Bakel en S.A.M. de Wijkerslooth-Lhoëst, Instellingen van algemeen of sociaal belang (Fed Fiscale Brochures), Deventer: Wolters Kluwer 2020, par. 4.2.14.2:

“4.2.14.2 Fiscale gevolgen bij intrekking beschikking

(…)

Schenkbelasting over schenkingen, gedaan door de instelling, kan nog worden nagevorderd tot vijf jaar na het overlijden van de begiftigde (mits er geen aangifte is gedaan). Is de begiftigde een rechtspersoon, dan kan nog gedurende een periode van twintig jaar worden nagevorderd. (…) Overigens menen wij, naar analogie van het hierna te bespreken beleid met betrekking tot de giftenaftrek, dat de begiftigde gevrijwaard blijft van navordering indien hij ten tijde van de gift ervan uitging dat de in het ANBI-register vermelde instelling ook daadwerkelijk als ANBI kwalificeerde.”

De inspecteur dient de bevoegdheden die hij heeft, zoals het opleggen van een navorderingsaanslag als gevolg van het intrekken van een ANBI-beschikking met terugwerkende kracht, uit te oefenen op een wijze die in overeenstemming is met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Uit de zogenoemde ‘doorbraakarresten’ (HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AX3264, HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AM4447 en HR 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC2432) blijkt dat strijd met (bijvoorbeeld) het vertrouwensbeginsel kan leiden tot het achterwege laten van een rechtmatige toepassing van de wet.

Over het vertrouwensbeginsel heeft de Hoge Raad verder het volgende geoordeeld (HR 5 november 2021, ECLI:NL:HR:2021:1654):

“4.2.1 In het arrest van 26 september 1979 heeft de Hoge Raad vooropgesteld dat bij de afweging van het beginsel dat de wet moet worden toegepast tegen het beginsel dat de administratie verwachtingen honoreert welke zij bij een belanghebbende ten aanzien van een door haar te volgen gedragslijn heeft gewekt, de fiscus niet gebonden kan worden geacht aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen. Daarbij heeft de Hoge Raad in aanmerking genomen dat met name indien het gaat om reacties op een verzoek van een belastingplichtige om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke, dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe noopt te aanvaarden dat het risico van een onjuiste inlichting in de regel voor rekening van de betrokken belastingplichtige blijft. Voor een uitzondering op die regel zag de Hoge Raad alleen aanleiding indien aan twee voorwaarden is voldaan. Ten eerste mogen die inlichtingen niet zo duidelijk in strijd zijn met een juiste wetstoepassing dat de betrokken belastingplichtige redelijkerwijs hun onjuistheid had kunnen en moeten beseffen, en ten tweede moet de belastingplichtige, afgaande op die onjuiste inlichtingen, een handeling hebben verricht of nagelaten ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt, die dus niet gelegen kan zijn in hetgeen bij een juiste toepassing van de wet moet worden geheven. Het voorgaande geldt niet alleen voor op verzoek van een belastingplichtige verstrekte inlichtingen, maar ook voor algemene voorlichting.

(…)

4.2.3 De Hoge Raad ziet evenwel aanleiding zijn rechtspraak op dit punt te herzien. Met huidige rechtsopvattingen is niet te verenigen dat een beroep op door uitlatingen van de Belastingdienst gewekt vertrouwen moet worden afgewezen op de enkele grond dat het ondervonden nadeel is gelegen in hetgeen bij een juiste wetstoepassing zou moeten worden geheven. De in het arrest van 26 september 1979 vervatte beperking van het begrip schade tot ‘daarenboven geleden schade’ kan daarom niet worden gehandhaafd. In gevallen waarin de belastingplichtige, afgaande op - achteraf bezien onjuiste - informatie, een handeling heeft verricht of nagelaten ten gevolge waarvan een hoger bedrag van hem wordt geheven dan hij op basis van die informatie meende als gevolg van die handeling of dat nalaten te moeten betalen, zal doeltreffende rechtsbescherming tegen inbreuken op het vertrouwensbeginsel in de regel het oordeel rechtvaardigen dat het meerdere niet van de belastingplichtige mag worden geheven.”

Gelet op deze jurisprudentie is de kennisgroep van oordeel dat een belastingplichtige in beginsel vertrouwen kan ontlenen aan de informatie die in het ANBI-register op de website van de Belastingdienst staat vermeld. Dit is anders als de belastingplichtige redelijkerwijs had kunnen en moeten weten dat de vermelding in het ANBI-register niet juist is, oftewel als de belastingplichtige niet te goeder trouw is.

Uit de hiervoor opgenomen parlementaire behandeling en het beleidsbesluit van 19 december 2014 blijkt echter dat voor de giftenaftrek van donateurs een andere maatstaf wordt gehanteerd voor het maken van een uitzondering op de toepassing van het vertrouwensbeginsel. Betalingen die aan een instelling worden gedaan na het verlies van de ANBI-status zijn immers aftrekbaar zolang de ANBI-status in het ANBI-register van de Belastingdienst wordt vermeld, tenzij de donateur te kwader trouw is. De kennisgroep is van oordeel dat voor een beroep op het vertrouwensbeginsel het zowel bij de giftenaftrek als bij toepassing van de vrijstelling van artikel 33, onderdeel 10, SW gaat om gelijke gevallen. Het gaat immers in beide gevallen om een derde (een ander dan de ANBI). In beide gevallen leidt het met terugwerkende kracht intrekken van de ANBI-status in beginsel alsnog tot heffing. Tot slot gaat het in beide gevallen om de vermelding van de instelling in het ANBI-register ten tijde van de gift. Het gelijkheidsbeginsel brengt naar het oordeel van de kennisgroep mee dat voor beide gevallen dezelfde maatstaf moet worden gehanteerd. Dat heeft tot gevolg dat ook voor een begiftigde moet gelden dat hij in beginsel op de juistheid van de vermelding in het ANBI-register op de website van de Belastingdienst mag vertrouwen, tenzij hij te kwader trouw is.

4. Vrijstelling schenkbelasting

De verkrijger van een gift van een ANBI kan op grond van artikel 33, sub 10, SW een beroep op vrijstelling van schenkbelasting doen.

Artikel 33 SW luidt, voor zover van belang:

“Van schenkbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(…)

10⁰. van een algemeen nut beogende instelling, voor zover de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang;”

Tot 1 januari 2005 luidde artikel 33 SW, voor zover van belang:

“1. Van het recht van schenking is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:

(…)

10⁰. Van een instelling als wordt bedoeld in artikel 24, vierde lid, voor zover betreft uitkeringen door die instelling gedaan op grond van haar statuten, reglement of stichtingsbrief;”

De toevoeging “voor zover de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang;” is in de tweede Nota van Wijziging, Kamerstukken II 2005/06 30 306, nr. 16, p. 14, als volgt toegelicht:

“Artikel 33, eerste lid, ten tiende, bepaalt dat giften gedaan door algemeen nut beogende instellingen van schenkingsrecht zijn vrijgesteld. Immers, het is niet de bedoeling dat mensen in nood belasting moeten betalen over gekregen hulpgoederen. De wettekst is echter zo geformuleerd dat alle schenkingen van algemeen nut beogende instellingen zijn vrijgesteld, mits deze maar in overeenstemming zijn met de doelstelling van de instelling. In het zogeheten brassbandarrest (arrest van de Hoge Raad van 13 juli 1994, nr. 29 936, BNB 1994/280) heeft de Hoge Raad aangegeven dat een instelling kwalificeert als algemeen nut instelling wanneer deze zich voor ongeveer 50% bezighoudt met het algemeen belang. Voorheen werd er vanuit gegaan dat het om 90% moest gaan. De wettekst in samenhang met dit arrest impliceert dat schenkingen gedaan binnen de 50% die niet in het algemeen belang zijn gedaan, maar wel binnen de doelstelling van de stichting, toch geheel zijn vrijgesteld. Dit acht ik ongewenst. Artikel 33, eerste lid, ten tiende, is in die zin aangepast dat alleen uitkeringen door algemeen nut beogende instellingen die uitsluitend ten gunste van het algemeen belang worden gedaan, zijn vrijgesteld.”

Uit de tekst van artikel 33, sub 10, SW en de tweede Nota van Wijziging volgt dat voor een geslaagd beroep op de vrijstelling twee eisen worden gesteld. Naast dat het moet gaan om een verkrijging van een ANBI, dient de schenking geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang.

5. Conclusie

De intrekking van de ANBI-beschikking met terugwerkende kracht heeft gevolgen voor de toegepaste faciliteiten in de belastingwetten. De inspecteur kan in beginsel alsnog schenkbelasting heffen van de begiftigde vanwege het achteraf vervallen van de vrijstelling van artikel 33, sub 10, SW, indien de ANBI-status van de schenker met terugwerkende kracht wordt ingetrokken. De verkrijger van een gift die een beroep heeft gedaan op de vrijstelling neergelegd in artikel 33, sub 10, SW, zal echter ten aanzien van de ANBI-status in beginsel een beroep op het vertrouwensbeginsel kunnen doen als de instelling ten tijde van de gift als ANBI in het ANBI-register was vermeld. Dit is echter anders als de belastingplichtige te kwader trouw is. Daarnaast is voor een geslaagd beroep op deze vrijstelling nodig dat de uitkeringen geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van te zijn geschied in het algemeen belang.