KG:206:2023:11 In bezwaar terugkomen op keuze om af te zien van toepassing facultatieve inhoudingsvrijstelling dividendbelasting

Aanleiding

Een inhoudingsplichtige heeft 15% dividendbelasting ingehouden en op aangifte afgedragen met betrekking tot een uitdeling die voor de opbrengstgerechtigde (de belastingplichtige voor de dividendbelasting) behoort tot een voordeel waarop de deelnemingsvrijstelling, als bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) van toepassing is. De inhoudingsplichtige maakt tijdig bezwaar tegen de afdracht van dividendbelasting en de belastingplichtige maakt tijdig bezwaar tegen de inhouding van dividendbelasting. Beide willen zich alsnog beroepen op de (facultatieve) vrijstelling van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de dividendbelasting 1965 (hierna: Wet DB 1965).

Vragen

1. Kan een inhoudingsplichtige, die ervoor kiest de inhoudingsvrijstelling van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 niet toe te passen en dus dividendbelasting inhoudt en op aangifte afdraagt, op deze keuze terugkomen door middel van het indienen van een bezwaarschrift tegen de op aangifte afgedragen dividendbelasting?
2. Kan de belastingplichtige de keuze van de inhoudingsplichtige om de inhoudingsvrijstelling niet toe te passen wijzigen door middel van het indienen van een bezwaarschrift tegen de ingehouden dividendbelasting?

Antwoorden

1. Ja.
2. Nee.

Beschouwing

Uitgangspunt is volledige heroverweging in bezwaar

Artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht luidt als volgt:

“1. Indien het bezwaar ontvankelijk is, vindt op grondslag daarvan een heroverweging van het bestreden besluit plaats.

2. Voor zover de heroverweging daartoe aanleiding geeft, herroept het bestuursorgaan het bestreden besluit en neemt het voor zover nodig in de plaats daarvan een nieuw besluit.”

In het kennisgroepstandpunt KG:206:2023:10 is de Kennisgroep formeel recht uitgebreid ingegaan op de vraag of de bezwaarfase er ook is voor het herstel van fouten gemaakt door de belastingplichtige. Zoals uit dat standpunt blijkt, neemt de kennisgroep als uitgangspunt dat in de bezwaarfase een volledige heroverweging van het primaire besluit dient plaats te vinden. Dit betekent dat de bezwaarfase er in beginsel ook is voor het herstel van fouten die gemaakt zijn door de belastingplichtige of inhoudingsplichtige. Ook als belastingplichtige of inhoudingsplichtige van gedachten is veranderd, kan hij in beginsel binnen de bezwaartermijn terugkomen op zijn oorspronkelijke aanvraag of aangifte.

Ook bij facultatieve inhoudingsvrijstelling dividendbelasting volledige heroverweging in bezwaar   

De vraag die thans moet worden beantwoord is of in bezwaar teruggekomen kan worden op de keuze van de inhoudingsplichtige om de (facultatieve) inhoudingsvrijstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 niet toe te passen.  

Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 luidt als volgt:

“1. Inhouding van de belasting mag achterwege blijven ten aanzien van opbrengsten van aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en geldleningen als bedoeld in artikel 10, eerste lid, onderdeel d, van die wet, indien:

a. de deelnemingsvrijstelling, bedoeld in artikel 13 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, of de deelnemingsverrekening, bedoeld in artikel 13aa van die wet, van toepassing is op de voordelen die de opbrengstgerechtigde uit die aandelen, winstbewijzen, kapitaalverstrekkingen en geldleningen geniet en de deelneming behoort tot het vermogen van zijn in Nederland gedreven onderneming;”

Over de reden om aan de inhoudingsplichtige de keuze te laten om dividendbelasting in te houden staat in de Memorie van Antwoord, Kamerstukken II 1962/63, 6000, nr. 11, p. 3 en 4 het volgende:

“De ondergetekenden erkennen dat er in de regeling van het ontwerp een enigszins grotere diligentie van de uitdelende vennootschap wordt gevraagd dan in de huidige wettelijke regeling. Zij menen evenwel dat de voorgestelde regeling slechts zelden tot moeilijkheden aanleiding zal geven. Bij de toepassing van de onderwerpelijke bepaling is een beperkte kring van dividendgenietende lichamen betrokken. Tussen deze lichamen en de uitdelende vennootschappen zullen gewoonlijk nauwe relaties bestaan, ook indien rekening wordt gehouden met de soepeler voorwaarden voor het toekennen van de deelnemingsvrijstelling voor de vennootschapsbelasting. Bovendien mag, naar de ondergetekenden vertrouwen, van beleggingsmaatschappijen de vereiste medewerking aan een juiste toepassing van de bepaling worden verwacht. De ondergetekenden wijzen er nog op dat de bepaling slechts die opbrengsten niet tot de belastbare opbrengsten rekent, waarvan blijkt dat zij ofwel onder de deelnemingsvrijstelling van de vennootschapsbelasting vallen, ofwel door beleggingsmaatschappijen worden genoten. Blijkt dit niet, dan houdt de uitdelende vennootschap dividendbelasting in. De ondergetekenden zijn evenwel bereid de bepaling van art. 4, letter a, zodanig te wijzigen, dat aan de uitdelende vennootschap een grotere vrijheid wordt gelaten om al of niet tot inhouding van dividendbelasting over te gaan. Daartoe wordt de in het ontwerp opgenomen regeling dat de in letter a vermelde opbrengsten niet tot de aan dividendbelasting onderworpen opbrengsten worden gerekend, vervangen door de bepaling dat de uitdelende vennootschap bevoegd is inhouding van dividendbelasting van bedoelde opbrengsten achterwege te laten. Nu de uitdelende vennootschap zelf kan beslissen of zij dividendbelasting zal inhouden, kan bij het ten onrechte achterwege blijven van inhouding met te meer recht aan haar een naheffing worden opgelegd.”

Artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) luidt als volgt:

“1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter worden ingesteld, indien het betreft:

a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of

b. een voor bezwaar vatbare beschikking.

2. De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.”

Artikel 26a AWR luidt voor zover van belang als volgt:

“1. In afwijking van artikel 8:1 van de Algemene wet bestuursrecht kan het beroep slechts worden ingesteld door:

a.de belanghebbende aan wie de belastingaanslag is opgelegd;

b.de belanghebbende die de belasting op aangifte heeft voldaan of afgedragen of van wie de belasting is ingehouden;

(…)”

In de memorie van toelichting (Kamerstukken II 1995/96, 24 868, nr. 3, p. 3) is over de bezwaarmogelijkheid van de inhoudingsplichtige het volgende opgemerkt:

“Een inhoudingsplichtige kan thans geen bezwaar en beroep aantekenen tegen de afdracht van belasting op aangifte. Alleen degene van wie de belasting is ingehouden heeft nu dit recht. Dit is te verklaren uit de omstandigheid dat de ingehouden belasting in de eerste plaats ten laste hoort te komen van degene van wie de belasting is ingehouden. Vanuit die optiek heeft de inhoudingsplichtige geen eigen belang bij de ingehouden en afgedragen belasting. Toch doen zich steeds vaker situaties voor waarbij een inhoudingsplichtige belang heeft bij het recht van bezwaar en beroep tegen de afdracht van belasting. Het meest sprekend doet zich dit voor bij afdrachtsverminderingen van loonbelasting, waarbij de werkgever een gedeelte van de ingehouden belasting niet hoeft af te dragen.

Ook in andere gevallen kan de inhoudingsplichtige belang hebben bij de inhouding van belasting. Zo wordt, indien te weinig belasting is afgedragen, een naheffingsaanslag ter zake van de te weinig geheven belasting meestal opgelegd aan de werkgever. Deze heeft daardoor een eigen belang bij een juiste afdracht.

Nu ziet een inhoudingsplichtige bij een verschil van mening met de inspecteur zich veelal genoodzaakt de belasting die volgens de inspecteur verschuldigd is, niet of niet volledig af te dragen, waarna de inspecteur aan de inhoudingsplichtige een naheffingsaanslag zal opleggen, waartegen wel bezwaar en beroep openstaat. Naar mijn mening verdient het aanbeveling om de rechtsbescherming op dit punt te verbeteren.

Vandaar dat wordt voorgesteld het recht van bezwaar en beroep voor de inhoudingsplichtige integraal open te stellen bij de heffing van loonbelasting en tevens bij de heffing van andere afdrachtsbelastingen.”

Artikel 25a Wet Vpb 1969 luidt, voor zover van belang, als volgt:

“(…)

3. In afwijking van artikel 15 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen worden voorheffingen in een jaar verrekend met een aanslag tot ten hoogste het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen.

(…)”

De kennisgroep ziet noch in de tekst van artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965, artikel 26 AWR en artikel 26a AWR, noch in de parlementaire toelichting, reden om aan te nemen dat in bezwaar niet kan worden teruggekomen op de bij de inhouding gemaakte keuze door de inhoudingsplichtige. De bezwaarmogelijkheid voor de inhoudingsplichtige is ingesteld na invoering van de facultatieve vrijstelling. Er is daarbij geen beperking opgenomen. De kennisgroep stelt zich daarom op het standpunt dat ook in onderhavige situatie het uitgangspunt van volledige heroverweging in bezwaar geldt.

Een extra argument om in het onderhavige geval geen uitzondering te maken op de volledige heroverweging in bezwaar, is het feit dat naar aanleiding van het arrest HvJ 22 november 2018, zaak C-575/17, ECLI:EU:C:2018:943 (Sofina) in de Wet Vpb 1969 de mogelijkheid is beperkt voor een belastingplichtige om voorheffingen, waaronder de geheven dividendbelasting, te verrekenen. Sinds 1 januari 2022 worden voorheffingen op grond van artikel 25a, derde lid, Wet Vpb 1969 verrekend met een aanslag tot ten hoogste het bedrag aan te betalen belasting vóór verrekening van voorheffingen. In de verrekenmogelijkheid voor een belastingplichtige in de Wet Vpb 1969 kan aldus geen rechtvaardiging worden gevonden voor een uitzondering op de volledige heroverweging in bezwaar.

Wie kan ervoor zorgen dat de keuze in bezwaar wordt teruggedraaid?

Artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 geeft aan de inhoudingsplichtige de keuze (“mag”) om de inhoudingsvrijstelling niet toe te passen. In bezwaar tegen de afgedragen dividendbelasting kan daarom de inhoudingsplichtige terugkomen op zijn keuze[voetnoot 1]. Als het gaat om de belastingplichtige, dan ligt dit in dit geval anders. De belastingplichtige is ontvankelijk in zijn bezwaar tegen de ingehouden dividendbelasting. Het is echter de vraag of de belastingplichtige in bezwaar kan bewerkstelligen dat de keuze van de inhoudingsplichtige om de inhoudingsvrijstelling niet toe te passen wordt gewijzigd. Het gaat immers niet om een keuze die toekomt aan de belastingplichtige, de keuze van de inhoudingsplichtige is ook niet onjuist en ook het bestuursorgaan heeft geen fout gemaakt[voetnoot 2]. De belastingplichtige beoogt met zijn bezwaar te bereiken dat de door de inhoudingsplichtige gemaakte keuze wordt teruggedraaid. De inhoudingsplichtige is echter geen partij bij het bezwaar tegen de inhouding. De keuze is bovendien aan de inhoudingsplichtige gelaten, omdat deze ook het risico van naheffing draagt bij een onterecht beroep op de vrijstelling. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het terugdraaien van de keuze om geen beroep te doen op de inhoudingsvrijstelling, niet kan worden bereikt door het bezwaar van de belastingplichtige tegen de inhouding[voetnoot 3]. Op grond hiervan dient het bezwaar van de belastingplichtige ongegrond te worden verklaard. De belastingplichtige die wil bewerkstelligen dat de inhoudingsplichtige zijn keuze wijzigt, kan zich dus het beste tot de inhoudingsplichtige wenden met het verzoek om bezwaar te maken tegen de afdracht. De inhoudingsplichtige zou de belastingplichtige ook kunnen machtigen dit bezwaar namens de inhoudingsplichtige in te dienen.

Conclusie

De conclusie is dat de inhoudingsplichtige in bezwaar kan terugkomen op zijn keuze om de (facultatieve) inhoudingsvrijstelling als bedoeld in artikel 4, eerste lid, onderdeel a, Wet DB 1965 niet toe te passen. Nu het gaat om een door de inhoudingsplichtige gemaakte keuze om de inhoudingsvrijstelling niet toe te passen, is ook het terugkomen op deze keuze voorbehouden aan de inhoudingsplichtige. Een bezwaar door de belastingplichtige tegen de inhouding zal in dit geval geen soelaas bieden.

Voetnoten

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Zie ook HR 1 februari 2013, ECLI:NL:HR:2013:BZ0194, r.o. 3.3.1.

[Voetnoot 2, terug naar tekst] Vergelijk Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1 december 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:7297, r.o. 3.5.

[Voetnoot 3, terug naar tekst] In buitenlandsituaties (artikel 4, tweede lid, Wet DB 1965) is de keuze om de vrijstelling toe te passen niet facultatief. Zowel de inhoudingsplichtige als de belastingplichtige kan in die situatie met succes bezwaar maken als ten onrechte de vrijstelling niet is toegepast.