KG:207:2023:5 Vergoeding wettelijke rente over ambtshalve teruggaaf invorderingsrente of vervolgingskosten

Aanleiding

Als een al (deels) betaalde belastingaanslag wordt verminderd, dan betaalt de ontvanger evenredig te veel betaalde invorderingsrente en vervolgingskosten terug. De ontvanger doet dit ambtshalve. De Hoge Raad heeft op 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1121, geoordeeld dat titel 4.4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet van toepassing is op de ambtshalve teruggaaf van vervolgingskosten. De Hoge Raad oordeelt dat een bestuursrechtelijke regeling voor vergoeding van rente over het terug te betalen bedrag ontbreekt. Daarom geldt de regeling van het Burgerlijk Wetboek.

Vragen

1. Moet de ontvanger wettelijke rente vergoeden op grond van het Burgerlijk Wetboek bij de ambtshalve teruggaaf van invorderingsrente en/of vervolgingskosten?
2. Zo ja, over welke periode moet de ontvanger wettelijke rente vergoeden?

Antwoorden

1. Over het algemeen geldt dat de beschikking invorderingsrente en/of vervolgingskosten onherroepelijk is op het moment van de ambtshalve vermindering en daarmee voor rechtmatig moet worden gehouden. In sommige situaties kan er toch op grond van onrechtmatige daad aanspraak worden gemaakt op vergoeding van wettelijke rente over de terug te betalen invorderingsrente en/of vervolgingskosten. Het zal dan om uitzonderingssituaties gaan. Of dit het geval is moet worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden van het geval. Hier kan bijvoorbeeld sprake van zijn als de ontvanger, zoals in het dossier dat leidde tot de uitspraak van de Hoge Raad van 18 augustus 2023, uitstel van betaling in verband met bezwaar of beroep verleent en vervolgens in weerwil van dat uitstel een teruggaaf verrekent met kosten en invorderingsrente.
   
   Er kan alleen sprake zijn van schade door onrechtmatige daad als de belastingaanslag verminderd of vernietigd wordt door de rechter, of als de inspecteur de aanslag in bezwaar vermindert met toekenning van een proceskostenvergoeding.
2. Als de ontvanger wettelijke rente vergoedt op grond van het Burgerlijk Wetboek, dan vergoedt hij wettelijke rente vanaf de datum dat het bedrag van de invorderingsrente en/of vervolgingskosten is voldaan tot aan de datum van terugbetaling.

Beschouwing

Invorderingsrente

Als een belastingschuldige een belastingaanslag te laat betaalt, dan wordt op grond van artikel 28, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Iw 1990) invorderingsrente in rekening gebracht. Als de belastingaanslag daarna wordt verminderd, dan moet de ontvanger evenredig de invorderingsrente verminderen (ook eventuele belastingrente wordt dan door de inspecteur evenredig verminderd, zie Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 125 en verder). Het verminderen van invorderingsrente is in het verleden niet altijd goed gegaan (zie onder andere de Kamerbrief van de staatssecretaris van Financiën van 19 februari 2021, Kamerstukken II 2020/2021, 31 066, nr. 798). Om duidelijk te maken dat en in welke gevallen de invorderingsrente wordt herrekend, heeft de staatssecretaris hiervoor beleidsregels opgenomen in artikel 28.2 van de Leidraad Invordering 2008 (zie de toelichting Wijziging Leidraad Invordering 2008, Besluit van 30 juni 2021, Stcrt. 2021, 33908).

In de gevallen waarin het verminderen van invorderingsrente in het verleden niet goed is gegaan, wordt dit hersteld. In sommige herstelgevallen krijgt de belastingschuldige de achteraf te veel betaalde invorderingsrente pas na jaren terug. De vermindering van invorderingsrente wordt aan de belastingschuldige kenbaar gemaakt met een niet voor bezwaar vatbare beschikking (zie KG:207:2022:4 ‘Is de ambtshalve vermindering van invorderingsrente voor bezwaar vatbaar?). Omdat de vermindering ook niet voortvloeit uit een wettelijk voorschrift, is titel 4.4 van de Awb niet van toepassing op de ambtshalve teruggaaf van invorderingsrente (zie artikel 4:85 Awb en vgl. Hoge Raad 18 augustus 2023, ECLI:NL:HR:2023:1121). De vraag of er wettelijke rente moet worden vergoed, moet worden beantwoord op grond van het Burgerlijk Wetboek.

Vervolgingskosten

Vervolgingskosten worden bij voor bezwaar vatbare beschikking in rekening gebracht op grond van de Kostenwet invordering rijksbelastingen (hierna: Kostenwet). Het gaat bijvoorbeeld om aanmaningskosten (artikel 2 Kostenwet) of kosten voor het betekenen van een dwangbevel (artikel 3, eerste lid, Kostenwet). De hoogte van deze kosten is gerelateerd aan de hoogte van de onderliggende belastingaanslag. Als de belastingaanslag na het verschuldigd worden van de vervolgingskosten wordt verminderd, dan zijn de vervolgingskosten in zoverre onverschuldigd op grond van artikel 75.6 LI 2008. De ontvanger geeft het eventueel te veel betaalde bedrag terug. Dit is een ambtshalve teruggaaf die niet voor bezwaar vatbaar is en ook niet voortvloeit uit een wettelijk voorschrift. Daarom is titel 4.4 Awb niet van toepassing, zoals bevestigd door de Hoge Raad op 18 augustus 2023. De vraag of er wettelijke rente moet worden vergoed, moet worden beantwoord op grond van het Burgerlijk Wetboek.

Onrechtmatige overheidsdaad

In de zaak die leidde tot de uitspraak van de Hoge Raad van 18 augustus 2023 oordeelde het Gerechtshof Den Haag, 16 augustus 2022, ECLI:NL:GHDHA:2022:1541, over de onrechtmatigheid van de te hoge dwangbevelkosten. Het hof schrijft in r.o. 5.4:

‘Volgens vaste jurisprudentie is met de vernietiging van een besluit van een bestuursorgaan door de rechter de onrechtmatigheid van dat besluit gegeven, en in beginsel ook de schuld van het bestuursorgaan. Hetzelfde heeft te gelden indien op grond van een rechterlijke beslissing door de ontvanger wordt overgegaan tot vermindering van dwangbevelkosten. In beginsel dient dat met zich te brengen dat, naast de terugbetaling, gevolg moet worden gegeven aan belanghebbendes verzoek om rentevergoeding vanaf de datum dat hij de dwangbevelkosten heeft voldaan (vgl. HR 1 juli 1993, ECLI:NL:HR:1993:ZC1036, NJ 1995/150).’

De Hoge Raad oordeelde in het door het hof aangehaald arrest uit 1993 dat als de rechter een beschikking vernietigt wegens strijd met de wet of een in de wet genoemde grond, de onrechtmatige daad en schuld van het overheidslichaam in beginsel is gegeven. Deze lijn kan worden doorgetrokken als de inspecteur een belastingaanslag in bezwaar vermindert of vernietigt met toekenning van een proceskostenvergoeding. Als er een proceskostenvergoeding wordt toegekend dan wordt de aanslag immers verminderd ‘wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid’.

Het hof lijkt te oordelen dat met de onrechtmatigheid van de belastingaanslag, ook de onrechtmatigheid van de samenhangende beschikking dwangbevelkosten is gegeven. Dat klopt niet. De dwangbevelkosten zijn in het concrete geval conform het wettelijke voorschrift berekend. De beschikking is vervolgens onherroepelijk geworden. De beschikking heeft daardoor formele rechtskracht gekregen, wat betekent dat het besluit zowel wat de wijze van tot stand komen als wat inhoud betreft voor rechtmatig moet worden gehouden (zie o.a. Hoge Raad 16 mei 1986, ECLI:NL:PHR:1986:AC9347). Er is ook geen wettelijk voorschrift op basis waarvan de dwangbevelkosten moeten worden verminderd als de aanslag wordt verminderd. De ontvanger geeft de dwangbevelkosten in voorkomende gevallen slechts ambtshalve terug op basis van het tegemoetkomende beleid van artikel 75.6 LI 2008.[Voetnoot 1]

De belastingschuldige kan in de procedure over de belastingaanslag bij de bestuursrechter op grond van artikel 8:73, eerste lid, Awb schadevergoeding verzoeken. Ook dan komen de terug te geven dwangbevelkosten niet voor vergoeding in aanmerking. De belastingschuldige had immers de belastingaanslag tijdig kunnen betalen of tijdig uitstel van betaling kunnen vragen (de belastingschuldige krijgt in beginsel automatisch uitstel van betaling als hij in bezwaar gaat tegen de belastingaanslag, zie artikel 25.2.2 en artikel 25.2.3 LI 2008), waarmee de dwangbevelkosten voorkomen hadden kunnen worden. De dwangbevelkosten zijn daarmee geen gevolg van de vernietigde dan wel verminderde aanslag, maar van het handelen dan wel nalaten van de belastingschuldige (vgl. Parket bij de Hoge Raad 14 mei 1993, ECLI:NL:PHR:1993:41, r.o. 8).

De conclusie is dat de beschikking dwangbevelkosten formele rechtskracht heeft en daarmee voor rechtmatig moet worden gehouden. De kosten zijn in beginsel rechtmatig in rekening gebracht. Het had op de weg van belastingschuldige gelegen de schade te voorkomen, door tijdig te betalen of uitstel van betaling te vragen. Er is daarom op basis van het Burgerlijk Wetboek geen reden tot vergoeding van wettelijke rente over te gaan over op grond van artikel 75.6 LI 2008 terug te geven bedragen. Ook op grond van artikel 8:73, eerste lid, Awb kunnen de dwangbevelkosten niet als schade voor vergoeding in aanmerking komen.

Uitzonderingsgevallen

In het dossier dat leidde tot de uitspraak van de Hoge Raad van 18 augustus 2023 verleende de ontvanger na betekening van het dwangbevel uitstel van betaling voor de aanslag in verband met een procedure bij de rechtbank. Vervolgens verrekende hij, in weerwil van dit uitstel, een teruggaaf met de belastingschuld en de dwangbevelkosten (en waarschijnlijk ook invorderingsrente). In beginsel verrekent de ontvanger niet als een aanslag wordt betwist en uitstel van betaling is verleend (artikel 24.2 LI 2008). In zoverre heeft de ontvanger betaling van de kosten afgedwongen. Als de ontvanger dit niet had gedaan, dan waren de dwangbevelkosten onbetaald gebleven en had de belastingschuldige geen door de ontvanger veroorzaakt rentenadeel geleden.

In dit soort uitzonderingsgevallen kan de conclusie zijn dat de ontvanger wel wettelijke rente moet vergoeden over de terug te geven vervolgingskosten. Dit is steeds afhankelijk van de omstandigheden van het geval. In dit specifieke dossier lijkt het erop dat de aanslag al onherroepelijk was (en formele rechtskracht had) en vervolgens slechts op grond van een compromis werd verminderd. Het is dan maar de vraag of de verminderde aanslag onrechtmatig was en er vervolgens wettelijke rente over de terug te geven vervolgingskosten moet worden vergoed.

Toepassing op de beschikking invorderingsrente

Ook voor de beschikking invorderingsrente geldt dat deze op de dagtekening in beginsel conform wettelijk voorschrift is berekend. Tegen deze beschikking kan bezwaar worden gemaakt. Op het moment dat de onderliggende belastingaanslag later door de rechter wordt verminderd of vernietigd, zal de beschikking invorderingsrente al onherroepelijk zijn. Het verschil met vervolgingskosten is wel dat rente alleen verschuldigd kan zijn over een hoofdsom (zie ook KG:207:2022:4). Dat doet echter niet af aan de formele rechtskracht van de beschikking, die daarmee voor rechtmatig gehouden moet worden.

De belastingschuldige krijgt in beginsel uitstel van betaling als hij in bezwaar gaat tegen de belastingaanslag (artikel 25.2.2 en artikel 25.2.3 LI 2008). Ook tijdens de periode van uitstel van betaling is invorderingsrente verschuldigd. Als de belastingschuldige ondanks uitstel er zelf voor kiest de belastingaanslag na de vervaldatum te betalen, waarbij invorderingsrente wordt berekend, dan is dat een eigen keuze. Dat er dan later invorderingsrente (deels) terugbetaald wordt, is geen gevolg van de vernietigde/verminderde aanslag, maar van de omstandigheid dat de belastingschuldige de belastingaanslag (na de vervaldatum) heeft betaald.

Uitzonderingsgevallen

Ook voor vergoeding van wettelijke rente over terug te geven invorderingsrente geldt dat daar in uitzonderingsgevallen toch een grondslag voor kan zijn. Dit moet aan de hand van de omstandigheden van het geval beoordeeld worden. Een voorbeeld is het geval waarin de ontvanger, ondanks uitstel van betaling in verband met bezwaar of beroep, een teruggaaf verrekent met een nog niet onherroepelijke aanslag en daarbij invorderingsrente berekent. In zo’n situatie geldt dat de belastingschuldige op grond van het Burgerlijk Wetboek (of op grond van artikel 8:73, eerste lid, Awb) mogelijk aanspraak kan maken op vergoeding van wettelijke rente over het terug te geven bedrag aan invorderingsrente.

Uitputtende regeling heffings- en invorderingsrente en proceskostenvergoeding

Het is overigens van belang op te merken dat het in het arrest van de Hoge Raad van 1 juli 1993 gaat over belastingjaren van voor de heffings- en invorderingsrenteregeling die per 1 april 1987 is ingevoerd. Op 2 september 2005, ECLI:NL:HR:2005:AT2884, oordeelde de Hoge Raad dat de heffings- en invorderingsrente een uitputtende regeling vormen voor schadevergoeding van vertraging in (terug)betaling van bedragen aan belastingen. Er is geen plaats voor een op het burgerlijk recht gebaseerde aanvullende vergoeding van rente.

Verder zijn regelingen voor proceskostenvergoedingen ontworpen. Deze zijn exclusief en uitputtend, waardoor er geen ruimte bestaat om daarnaast nog schadevergoeding (zoals wettelijke rente over de na te betalen kosten) te verzoeken (CRvB 18 juli 2006, ECLI:NL:CRVB:2006:AY5578). Het Gerecht in eerste aanleg van Curaçao oordeelde recent dat er bij afwijking van de forfaitaire proceskostenvergoeding geen ruimte is voor vergoeding van rentederving (GiEA Curacao 1 maart 2023, ECLI:NL:OGEAC:2023:27).

Voor de teruggaaf van invorderingsrente en vervolgingskosten gelden de artikelen 28a en 28b Iw 1990 niet. Daarom wordt over een dergelijk terug te betalen bedrag geen invorderingsrente vergoed. Omdat de regeling van de invorderingsrente niet van toepassing is, bestaat er ruimte, in de uitzonderingsgevallen zoals hierboven beschreven, wettelijke rente te vergoeden op grond van het Burgerlijk Wetboek.

Welke periode

Als zich een uitzonderingsgeval voordoet waardoor de ontvanger wettelijke rente vergoedt op grond van het Burgerlijk Wetboek, dan moet de wettelijke rente worden vergoed vanaf de datum dat de invorderingsrente is voldaan (artikel 6:83 aanhef en onder b BW, vgl. Hoge Raad 1 mei 2015, ECLI:NL:HR:2015:1198). Op grond van artikel 6:119, tweede lid, BW wordt de verschuldigde rente na afloop van elk kalenderjaar aan de hoofdsom toegevoegd, zodat er rente op rente verschuldigd is.

Op verzoek

Meent de belastingschuldige dat er sprake is van een uitzonderingsgeval, waardoor hij op basis van het Burgerlijk Wetboek recht heeft op vergoeding van wettelijke rente over het terug te betalen bedrag aan invorderingsrente of vervolgingskosten, dan moet hij daarvoor een verzoek indienen bij de ontvanger. De beslissing van de ontvanger op dit verzoek is niet voor bezwaar vatbaar.

Conclusie

De conclusie is dat in geval dat een aanslag door de rechter wordt verminderd de beschikking vervolgingskosten en/of invorderingsrente al onherroepelijk is, formele rechtskracht heeft en daarmee in beginsel voor rechtmatig moet worden gehouden. De belastingschuldige heeft dan geen recht op vergoeding van wettelijke rente op grond van het Burgerlijk Wetboek over een ambtshalve terug te krijgen bedrag aan vervolgingskosten of invorderingsrente

In uitzonderingsgevallen kan de belastingschuldige wel op grond van het Burgerlijk Wetboek aanspraak maken op vergoeding van wettelijke rente over berekende invorderingsrente en/of vervolgingskosten. Hier kan hoe dan ook alleen sprake van zijn als de rechter de onderliggende belastingaanslag vermindert of vernietigt, of als de inspecteur de aanslag na bezwaar vermindert en daarbij een proceskostenvergoeding toekent. Vermindert de inspecteur de aanslag ambtshalve, dan vergoedt de ontvanger in beginsel geen wettelijke rente over de evenredig terug te geven invorderingsrente. In geval van ambtshalve vermindering is de onrechtmatigheid van de aanslag niet gegeven. Er bestaat in dat geval ook geen aanleiding een proceskostenvergoeding te geven.

Voetnoot

[Voetnoot 1, terug naar tekst] Vgl. Parket bij de Hoge Raad 9 juni 2023, ECLI:NL:PHR:2023:571. A-G Pauwels concludeert dat posterieure erkenning van onrechtmatigheid geen uitzondering op de formele rechtskracht kan betekenen.