KG:204:2024:7 Waardering koffiebekers

Publicatiedatum 05-03-2024, 15:39 | Laatste update 05-03-2024, 15:39 | Standpunt

Aanleiding

In verband met duurzaamheid en de wetgeving rondom het terugdringen van plastic afval mag een werkgever met ingang van 1 januari 2024 geen wegwerpbekers meer faciliteren bij koffieautomaten op kantoor. Een werkgever verwacht van zijn werknemers dat zij met ingang van 1 januari 2024 zelf voor een glas of beker zorgen als zij koffie en thee wensen te gebruiken op kantoor. Om dit beleid te introduceren, verstrekt de werkgever aan alle werknemers een zogenoemde ‘koffiebeker to go’ (een beker met deksel) ter waarde van € 10. De werknemers kunnen en mogen deze bekers ook mee naar huis nemen. Dat is ook de bedoeling, want schoonmaken, moeten de werknemers bij voorkeur thuis doen. Bij het uit dienst gaan, hoeft de werknemer de beker niet terug te geven aan de werkgever.

Het gaat om een éénmalige grote investering van de werkgever in 2023. Na deze introductie ontvangen alleen nieuwe werknemers een beker waardoor dan slechts een jaarlijks beperkte investering resteert.

Vraag

Kan de werkgever voor de verstrekking van de koffiebekers gebruikmaken van de nihilwaardering van artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: URLB 2011)?

Antwoord

Ja.

Beschouwing

Voorwaarden nihilwaardering

Op grond van artikel 13, derde lid, onderdeel a, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in samenhang met artikel 3.7 URLB 2011 worden bepaalde voorzieningen onder voorwaarden op nihil gewaardeerd. Artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, URLB 2011 zou in casu van toepassing kunnen zijn:

“1. De waarde van de volgende voorzieningen, in redelijkheid, wordt gesteld op nihil, ingeval deze geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden:
a. voorzieningen waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te gebruiken of verbruiken;” (…)

Een werkplekgerelateerde voorziening in de zin van onderdeel a wordt derhalve op nihil gewaardeerd onder de volgende voorwaarden, in samenhang bezien:

1. Het betreft een voorziening waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te ge- of verbruiken;
2. Het aanbieden van de voorziening moet redelijk zijn; en
3. De voorziening moet geheel of gedeeltelijk op de werkplek worden ge- of verbruikt.

Wanneer is sprake van een voorziening?

Het begrip ‘voorzieningen’ is wettelijk niet gedefinieerd. Volgens Van Dale is een voorziening “dat wat je doet om in iets te voorzien; maatregel, (hulp)middel:”

De regelgever licht voorzieningen als bedoeld in artikel 3.7 URLB 2011 als volgt toe:

(…) “Het ruim op te vatten begrip voorzieningen ziet op allerlei faciliteiten, in zeer uiteenlopende situaties, die de werkgever aan de werknemer ter beschikking stelt om de werkzaamheden te kunnen uitoefenen, maar waarvan de werknemer mogelijk ook voor zijn persoonlijke aangelegenheden gebruik kan maken.” (…)
Stcrt. 2010, 14212, p. 27.

De voorzieningen als bedoeld in artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, URLB 2011 licht de regelgever nog als volgt toe:

(…) “Het gaat in het eerste lid, aanhef en onderdeel a, om het genot van de inrichting van de werkplek in brede zin, waaronder het gebruik van de werkplek zelf, zoals van de vaste computer, van het kopieerapparaat en van de vaste telefoon. Als voorbeeld van voorzieningen op de werkplek kan gedacht worden aan de koffie- en frisdrankautomaat, de fietsenstalling of de parkeergarage in het bedrijfsgebouw van de werkgever. Een ander voorbeeld betreft een medewerker van een zwembad (zijn werkplek). Het genot van het gebruik van het zwembad wordt op nihil gewaardeerd. Tevens wordt het genot van het gebruik van een fitnessruimte op de werkplek op nihil gewaardeerd. Ook ter beschikking gestelde materialen, gereedschappen en hulpmiddelen die op de werkplek gebruikt worden zijn – voor zover het gebruikelijk is deze daar na afloop van de werktijd achter te laten – te rangschikken onder voorzieningen op de werkplek waarvan de waarde op nihil wordt gesteld. Te denken valt aan schrijfgerei, papier en dergelijke.” (…)
Stcrt. 2010, 14212, p. 28.

De regelgever lijkt derhalve in eerste instantie te denken aan voorzieningen die de werkgever ter beschikking stelt in het kader van de bedrijfsvoering. Dit is ook af te leiden uit de toelichting waarin de regelgever specifiek ingaat op wat moet worden verstaan onder het gebruik van voorzieningen:

(…) “Gebruik ziet op de situatie waarbij de werkgever het gebruik van een voorziening toestaat. Dit betreft bijvoorbeeld de mogelijkheid om op de werkplek mede privé te internetten of te telefoneren. Gebruik ziet ook op de situatie waarin de werkgever een zaak in bruikleen geeft aan de werknemer, die bij wijziging van omstandigheden – bijvoorbeeld door beëindiging van de dienstbetrekking – weer ingeleverd moet worden, zoals dat bij een computer vaak het geval is. Om te verduidelijken dat het niet ziet op de situatie dat de eigendom overgaat naar de werknemer, wordt de term ‘ter beschikking gesteld’ gebruikt. Voor het gebruik van dergelijke ter beschikking gestelde voorzieningen is een nihilwaardering van toepassing. Worden dergelijke voorzieningen verstrekt, waarbij de eigendom overgaat, dan geldt deze nihilwaardering in zoverre niet. Een dergelijke verstrekking leidt tot individueel loon van de werknemer of valt – bij aanwijzing als eindloonbestanddeel – in de forfaitaire ruimte dan wel in de grondslag waarover de eindheffing wordt berekend.” (…)
Stcrt. 2010, 14212, p. 28.

Later hint de wetgever bij de behandeling van het Belastingplan 2015 er ook op dat de nihilwaardering slechts kan gelden voor ter beschikking gestelde voorzieningen:

(…) “Onontkoombaar doet zich de vraag voor tegen welke waarde werkplekgerelateerde voorzieningen in de vrije ruimte moeten worden opgenomen. De onwenselijkheid lastige waarderingsregels op te nemen voor voorzieningen met een (vaak beperkt) privévoordeel heeft geleid tot het ontstaan van de nihilwaarderingen voor voorzieningen die de werkgever in het kader van de bedrijfsvoering ter beschikking stelt” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 58.

Toch zijn er ook sterke aanwijzingen dat het kan gaan om voorzieningen die een werkgever (in redelijkheid) verstrekt.

• Artikel 13 Wet LB 1964 waarin de delegatiebepaling is opgenomen ziet op loon in natura (niet in geld genoten loon). Loon in natura kan zowel bestaan uit een verstrekking (waarbij de eigendom overgaat) als een terbeschikkingstelling.
• In de memorie van toelichting op de invoering van de werkkostenregeling (hierna: WKR) geeft de wetgever aan dat met de nihilwaardering de oude vrijstellingen worden gecontinueerd (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 63). Deze vrijstellingen golden vóór invoering van de WKR ook voor verstrekkingen in de zin van artikel 17 Wet LB 1964 (tekst 2010), zoals arbovoorzieningen.
• Voor de uitleg van het begrip verstrekking in de zin van artikel 17 Wet LB 1964 oordeelde de Hoge Raad dat voor verstrekken geen sprake hoeft te zijn van een eigendomsoverdracht van wat verstrekt wordt (HR 12 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BI5095). De A-G concludeerde in die zaak ook daartoe: “het begrip verstrekking heeft betrekking op het verstrekken van een genot. Dit omvat zowel het verstrekken in eigendom als het verstrekken in bruikleen. Het begrip terbeschikkingstelling ziet mijns inziens alleen op het verstrekken in bruikleen.” (A-G 12 maart 2010, ECLI:NL:PHR:2010:BI5095).
• In de toelichting op de invoering van artikel 3.7 URLB 2011 wordt voor arbovoorzieningen expliciet aangegeven dat het ook om verstrekkingen kan gaan (Stcrt. 2010, 14212, p. 28-29). De wetgever bevestigt dit later bij de behandeling van het Belastingplan 2015 (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p.58).
• De regelgever brengt in artikel 3.7 URLB 2011 (tekst 2011) onderscheid aan tussen voorzieningen waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te gebruiken of verbruiken (onderdeel a) en arbovoorzieningen (onderdeel b) enerzijds en ter beschikking gestelde kleding, (onderdeel c), hulpmiddelen (onderdeel e) en mobiele communicatiemiddelen (onderdeel f) anderzijds. Hiermee lijkt de regelgever aan te geven dat de nihilwaardering voor bepaalde voorzieningen alleen maar geldt als deze ter beschikking worden gesteld en zou je kunnen afleiden dat de nihilwaardering wel kan gelden voor voorzieningen die worden verstrekt en waaraan deze woorden niet zijn toegevoegd.
• De onderstaande passage uit de toelichting op artikel 1.2, eerste lid, onderdeel f, URLB 2011 lijkt te bevestigen dat artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, URLB 2011 ook van toepassing kan zijn op verstrekkingen:

“Nieuw is de definitie van het begrip werkplek, die is opgenomen in het eerste lid, onderdeel f. Dit begrip is van belang voor een waardering lager dan de waarde in het economische verkeer van het genot van voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt of verbruikt worden. Dergelijke verstrekkingen, die in het algemeen verbonden zijn met de bedrijfsvoering van de werkgever, worden naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als loon ervaren, ook al kan sprake zijn van enig privévoordeel.”
Stcrt. 2010, 14212, p. 25.

• Ook de onderstaande passage uit de toelichting op artikel 3.7 URLB 2011 lijkt dit te bevestigen:

(…) “De werkgever heeft de mogelijkheid om het gebruik van de werkplek als zodanig en de aldaar getroffen voorzieningen geheel en naar eigen inzicht in te richten en te bepalen. Maakt een werkgever daarvan optimaal gebruik, dan heeft dit tot positief gevolg dat de verstrekking van deze voorzieningen niet ten laste gaat van de forfaitaire ruimte, maar dat deze verstrekkingen op nihil worden gewaardeerd. Een werkgever die er echter voor kiest om zijn werknemers leidend te laten zijn in hun keuze rond de inrichting van de werkplek en de aldaar te treffen voorzieningen en aan hen daarvoor een vergoeding betaalt, anders dan voor intermediaire kosten, zal na aanwijzing als eindheffingsbestanddeel deze kosten ten laste van de forfaitaire ruimte moeten brengen. Een verschil in behandeling tussen vergoedingen en verstrekkingen is inherent aan de systematiek van de werkkostenregeling met nadere bepalingen voor de waardering van voorzieningen op de werkplek.” (…)
Stcrt. 2010, 14212, p. 27.

• In de ‘Rapportage internetconsultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011’ wordt meerdere malen aangegeven dat de lagere waarderingen ook kunnen gelden voor verstrekkingen (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 21, bijvoorbeeld p. 2).
• De wetgever geeft later in de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2015 aan dat de nihilwaardering voor een aantal werkplekgerelateerde voorzieningen geldt voor verstrekkingen en dat onder verstrekken ook terbeschikkingstellen wordt begrepen (Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 3, p. 24.).

De kennisgroep komt alles afwegende tot de conclusie dat artikel 3.7, eerste lid, onderdeel a, URLB 2011 ook van toepassing kan zijn op verstrekkingen. Mits natuurlijk aan de overige voorwaarden van dat artikel wordt voldaan.

Vormen de koffiebekers een voorziening waarvan het niet gebruikelijk is deze elders te gebruiken (ad 1)?

De achtergrond van de nihilwaardering van voorzieningen die (mede) op de werkplek worden gebruikt, is volgens de wetgever vooral praktisch van aard. Zie Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 29, p. 2-3 en:

(…) “De onwenselijkheid lastige waarderingsregels op te nemen voor voorzieningen met een (vaak beperkt) privévoordeel heeft geleid tot het ontstaan van de nihilwaarderingen voor voorzieningen die de werkgever in het kader van de bedrijfsvoering ter beschikking stelt.” (…)
Kamerstukken II 2014/15, 34002, nr. 10, p. 58.

Hieruit leidt de kennisgroep af dat de nihilwaardering ook van toepassing kan zijn op (een onderdeel van) een voorziening met een niet evident zakelijk belang. De wetgever had bij de nihilwaardering immers het oog op voorzieningen die de werkgever “in het belang van het arbeidsproces of het bedrijfsproces noodzakelijk vindt en daarom bepaalde kosten wil maken of vanwege wettelijke verplichtingen moet maken.” (Stcrt. 2010, 14212, p. 28). Het gaat volgens de wetgever om voorzieningen, die in het algemeen verbonden zijn met de bedrijfsvoering van de werkgever, en die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als loon worden ervaren, ook al kan sprake zijn van enig privévoordeel. Koffie en thee zijn onmiskenbaar in het belang van het arbeidsproces. Vervanging van de wegwerpbekers door de koffiebekers vindt plaats onder druk van nieuwe wetgeving; vervanging van de wegwerpbekers door (het afwassen van) servies op de werkplek kan een enorme belasting opleveren voor het bedrijfsproces. Er is derhalve sprake van een voorziening in het belang van het arbeids- en bedrijfsproces. En er is verder sprake van een beperkt privévoordeel voor de werknemer.

Het is volgens de kennisgroep niet gebruikelijk om een voorziening met een beperkt privévoordeel dat in het belang is van het arbeids- en bedrijfsproces elders te gebruiken als het de bedoeling is dat de werknemer de betreffende voorziening gebruikt op de werkplek. Dat iemand anders een vergelijkbare voorziening in zijn algemeenheid ook na werktijd en buiten de werkplek gebruikt, is dan niet relevant. Vergelijk ook KG:204:2022:29 en KG:204:2022:40. De koffiebekers voldoen aan voorwaarde 1.

Is het aanbieden van de koffiebekers redelijk (ad 2)?

Tegenwoordig verwachten werknemers dat de werkgever voor gratis koffie en thee zorgdraagt (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p. 8). De nihilwaardering van artikel 3.7, eerste lid, URLB 2011 is van toepassing op het gebruik van een koffieautomaat op de werkplek (onderdeel a) en op het verbruik van consumpties op de werkplek (onderdeel c).

Vanaf 1 januari 2024 mag een werkgever geen wegwerpbekers meer faciliteren bij koffieautomaten op kantoor. Zonder beker is het in beginsel niet mogelijk om een koffieautomaat te gebruiken en koffie en thee op de werkplek te consumeren. De onderhavige beker maakt in zekere zin onderdeel uit van de door de werkgever verstrekte koffievoorziening op de werkplek. De bekers zijn hiermee onlosmakelijk verbonden. Aangezien de keuze van de werknemers niet leidend is geweest bij het aanbieden van de koffiebekers en de redelijkheidstoets niet kan dienen om te treden in het beleid van de werkgever (Kamerstukken II 1998/99, 26728, nr. 3, p. 28/29) voldoet de verstrekking van een koffiebeker ter waarde van € 10 aan de voorwaarde van redelijkheid. Zie voor meer informatie over de redelijkheidstoets bijlage 1 bij KG:204:2024:6.

Worden de koffiebekers geheel of gedeeltelijk op de werkplek gebruikt (ad 3)?

De werkgever moet aannemelijk maken dat aan deze voorwaarde wordt voldaan. De beoordeling hiervan is afhankelijk van de feiten en omstandigheden en staat ter beoordeling van de inspecteur.