KG:204:2025:9 Vergoeden van een gecombineerde vergunning voor verblijf en arbeid

Publicatiedatum 20-05-2025, 11:16 | Laatste update 20-05-2025, 11:16 | Standpunt

Aanleiding

De kennisgroep loonheffing algemeen geeft in het standpunt KG:204:2024:2 aan dat het vergoeden van een gecombineerde vergunning voor verblijf en arbeid (hierna: GVVA) gedeeltelijk (belast) loon is voor de werknemer. In dit standpunt maakt de kennisgroep een onderscheid tussen de advieskosten voor het deel dat ziet op het verblijf van de werknemer (belast loon) en het deel dat ziet op de tewerkstelling (geen belast loon).

De GVVA is een vergunning die vreemdelingen van buiten de Europese Unie (hierna: EU), de Europese Economische Ruimte (hierna: EER) en Zwitserland het recht geeft om in Nederland te verblijven en te werken voor een periode langer dan drie maanden.

Er bestaat ook een speciale regeling voor leidinggevenden, specialisten en trainees met een nationaliteit van buiten de EU, de EER of Zwitserland, die binnen de groep worden overgeplaatst naar de Nederlandse vestiging. Zij kunnen op basis van de Europese intra corporate transferee Richtlijn, die is omgezet in de Nederlandse wetgeving, in aanmerking komen voor een vergunning intra-corporate transferee (hierna: ICT). De ICT is een vorm van een GVVA.

De werkgever kan in de volgende situaties een ICT aanvragen:

• De werknemer woont en werkt bij een bedrijf buiten de EU en wordt overgeplaatst naar een vestiging van dat bedrijf in Nederland of naar een andere onderneming die bij dezelfde groep ondernemingen hoort.
• De werknemer woont en werkt met een ICT van een ander EU-land bij een bedrijf binnen de EU. De werknemer wordt overgeplaatst naar Nederland voor een periode langer dan 90 dagen. De werknemer gaat werken bij een Nederlandse vestiging van het bedrijf of bij een bedrijf dat bij dezelfde groep ondernemingen hoort. Dit wordt ook wel langetermijnmobiliteit (Mobile ICT) genoemd.

Voor een ICT gelden onder andere de volgende voorwaarden:

• De werknemer gaat in Nederland werken als leidinggevende, specialist of trainee. 
• De werknemer wordt overgeplaatst binnen hetzelfde bedrijf naar een vestiging in Nederland.
• De werknemer werkt al minimaal drie maanden bij het bedrijf buiten de EU.
• De werknemer heeft een geldig arbeidscontract met het bedrijf buiten de EU. In dit contract of in een opdrachtbrief staat de volgende informatie:
  • De duur van de overplaatsing en de plaats van de vestiging in Nederland.
  • Dat de werknemer gaat werken als leidinggevende, specialist of trainee.
  • Het salaris en de arbeidsvoorwaarden tijdens de overplaatsing.
  • Dat de werknemer aan het einde van de overplaatsing kan werken in een vestiging buiten de EU.
• De arbeidsvoorwaarden, arbeidsverhoudingen of arbeidsomstandigheden voldoen aan de Nederlandse wet en zijn minimaal van het niveau dat gebruikelijk is in het betreffende beroep.
• Het salaris is marktconform. Het salaris is marktconform als het voldoet aan de salarisnorm voor kennismigranten. 
• De vestiging in Nederland is niet opgericht om overgeplaatste werknemers makkelijker naar de EU te laten komen. De Nederlandse vestiging voert economische activiteiten uit.
• In de afgelopen zes maanden is de werknemer niet eerder overgeplaatst naar Nederland. Of de werknemer heeft bij een eerdere overplaatsing de maximumduur voor verblijf nog niet bereikt. De maximumduur voor leidinggevenden en specialisten is drie jaar en één jaar voor trainees. Dit is inclusief verplaatsingen naar andere lidstaten. 
• De werkgever mag vijf jaar voor de aanvraag geen boete hebben gekregen. Het gaat om o.a. een boete voor overtreding van artikel 2 van de Wet arbeid vreemdelingen (hierna: Wav). Of een boete voor niet of onvoldoende betalen/afdragen van loonbelasting, premie volksverzekeringen (inclusief de Zorgverzekeringswet) of premies werknemersverzekeringen.

De Immigratie- en Naturalisatiedienst (hierna: IND) beoordeelt de aanvraag. De IND vraagt advies aan het UWV of wordt voldaan aan de criteria die de Wav stelt volgens artikel 14a Vreemdelingenwet 2000 (hierna: Vw 2000). Het advies van het UWV maakt onderdeel uit van het besluit van de IND.

De leges voor de verblijfsvergunning zijn verschuldigd door de vreemdeling volgens artikel 24, tweede lid, van de Vw 2000 en artikel 3.34 van Voorschrift Vreemdelingen 2000. In de praktijk worden de leges echter bij de referent (werkgever) van de aanvraag in rekening gebracht.

De werkgever moet ervoor zorgen dat de werknemer voldoet aan de voorwaarden voor een verblijfsvergunning. Dit geldt bij de aanvraag voor een verblijfsvergunning, maar ook daarna. Als de werknemer niet meer rechtmatig in Nederland kan verblijven, is de werkgever ervoor verantwoordelijk dat de werknemer Nederland verlaat. Ook moeten er bewijsmiddelen bij de aanvraag worden gevoegd. Als deze niet zijn opgesteld in het Nederlands, Engels, Frans of Duits, moeten deze vertaald worden. Aan de vertaling zijn speciale eisen verbonden.

Vraag

Vormt de aanvraag, verlenging of omzetting van een ICT door een werkgever (belast) loon voor de werknemer?

Antwoord

Gedeeltelijk. De (advies)kosten van de ICT moeten worden gesplitst in een deel belast loon voor zover het verblijf van de werknemer betreft en een deel dat geen belast loon vormt voor zover het de tewerkstelling betreft. De leges die door de werkgever worden betaald aan de IND zijn belast loon.

De werkgever kan het eventuele voordeel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel.

Beschouwing

Is sprake van loon?

Het loonbegrip staat in artikel 10 Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). De inhoud van dit begrip heeft zich gevormd in de jurisprudentie en laat zich samenvatten in de volgende drie voorwaarden.

1. Er is sprake van genieten (voordeelseis).
2. De werkgever verstrekt het voordeel en is zich daarvan bewust (verstrekkingseis).
3. Er is voldoende causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking (causaliteitseis/leer van de redelijke toerekening).

Er is geen sprake van loon van de werkgever (werkgeversloon) als aan één van de drie voorwaarden niet is voldaan. Aan voorwaarde 2 en 3 wordt voldaan. De vraag spitst zich toe op voorwaarde 1, de voordeelseis.

De voordeelseis impliceert dat er een voordeel moet zijn behaald door de werknemer. De Hoge Raad heeft deze voordeelseis bevestigd in de arresten van o.a. 24 juni 1992 (ECLI:NL:HR:1992:ZC5026) en 26 november 2010 (ECLI:NL:HR:2010:BN7207).

De wettelijke definitie van het loonbegrip is bij de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen en verstrekkingen ter zake van verwervingskosten (beroepskosten) als andere vergoedingen en verstrekkingen, die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren tot het belast loon behoren (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p. 6). Het loonbegrip is niet zo ruim, dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt (Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 7, p. 6). Voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen, vormen geen loon en blijven daarom onbelast (Kamerstukken II 2011/12, 32504, nr. 70, p. 3).

Vormt de aanvraag van een ICT een voordeel?

Op grond van artikel 2, eerste lid, Wav is het een werkgever verboden een vreemdeling in Nederland arbeid te laten verrichten zonder tewerkstellingsvergunning of zonder dat een vreemdeling in het bezit is van een GVVA voor werkzaamheden bij die werkgever. De ICT is vorm van een GVVA. Het is dus de werknemer die in bezit moet zijn van een TWV of GVVA. Zie ook KG:204:2024:1.

De ICT moet worden aangevraagd door de werkgever. De werkgever wordt in dit verband de referent genoemd. Hoewel het aanvraagformulier ICT-vergunning moet worden ingediend door de werkgever, wordt deze vergunning (mede) namens de werknemer  aangevraagd (zie het formulier voor een ICT door de referent). Het is de werknemer die met de ICT een dubbel recht krijgt, namelijk het recht om in Nederland te verblijven én het recht om arbeid te verrichten.

De verplichting om een verblijfsvergunning te hebben rust op de werknemer. Deze verblijfsvergunning moet een werknemer zelf, zijn vertegenwoordiger of zijn referent aanvragen op grond van artikel 23 Vw 2000. De werknemer moet voor die verkrijging aantonen dat hij aan alle voorwaarden voldoet (zie artikel 8 in samenhang met artikel 14 en artikel 26 Vw 2000).

Bij de aanvraag van de ICT dienen ook verklaringen en informatie verstrekt te worden door de werkgever. Bovendien brengt de ICT verplichtingen mee voor de werkgever op straffe van een bestuurlijke boete.

Een aanvraag van een ICT is dus, zowel gelegen in de sfeer van de op de werkgever rustende verplichtingen op het terrein van de Wav, als in de sfeer van de op werknemer rustende verplichtingen op het terrein van de Vw 2000. De kosten die de organisatie maakt om een aanvraag in te dienen (manuren en advieskosten) worden gemaakt ten behoeve van de organisatie van de werkgever; ze vormen bedrijfskosten.

Maar ook bedrijfskosten kunnen een voordeel opleveren voor de werknemer. Voor zover het de aangelegenheid is van de werknemer treedt de werkgever op als intermediair van de werknemer. Dit betreft het verblijfsdeel van de vergunning. De verplichting van een verblijfsvergunning rust op de werknemer. Als de werkgever de aanvraag hiervan verzorgt, bespaart de werknemer zich privé-uitgaven en wordt zijn beschikkingsmacht vergroot.

De werknemer geniet een voordeel als de werkgever de aanvraag doet of door een adviseur laat doen. De werkgever dient, als hij de aanvraag zelf doet, het voordeel in aanmerking te nemen naar de waarde in het economische verkeer (hierna: WEV). Als de werkgever een onafhankelijke derde (bijvoorbeeld een adviseur) inhuurt om de aanvraag te verzorgen, moet hij het voordeel waarderen op de factuurwaarde voor zover deze ziet op het verblijfsdeel van de vergunning. Zie artikel 13 Wet LB 1964 en Kamerstukken II 2009/10, 32130, nr. 3, p. 62.

Hierbij merkt de kennisgroep nog het volgende op:

• De kosten die samenhangen met de verantwoordelijkheid van de werkgever voor het aanleveren van bepaalde informatie en documenten zijn uitsluitend een aangelegenheid van de werkgever en behoren daarom niet tot het loon. Vergelijk Hof Den Haag 28 januari 1992, ECLI:NL:GHSGR:1992:AW5720. Hierbij kan onder meer gedacht worden aan de bewijsstukken van de vacaturemelding en andere inspanningen verricht door de werkgever op zoek naar personeel op de Nederlandse arbeidsmarkt en informatie over de arbeidsvoorwaarden die de werkgever biedt. Stukken die de werkgever ook had moeten aanleveren voor een TWV. Kamerstukken II 2013/14, 33749, nr. 3, p. 5.
• De leges voor een ICT zien op het verblijfsdeel. Als de werkgever deze betaalt aan de IND of uiteindelijk voor zijn rekening neemt, is dat loon.
• De verstrekking (of vergoeding) is gericht vrijgesteld volgens artikel 31a, tweede lid, onderdeel e, Wet LB 1964 als de werkgever de verstrekking aanwijst als eindheffingsbestanddeel. De Belastingdienst gaat uit van aanwijzing als eindheffingsbestanddeel voor zover aan de voorwaarden en grensbedragen voor een gerichte vrijstelling is voldaan (besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 juni 2022, paragraaf 3.2.1., Stcrt. 2022, 18970).
• Als de werkgever de 30%-regeling toepast, kan hij de verstrekking (of de vergoeding) aanwijzen als eindheffingsbestanddeel en ten laste brengen van zijn vrije ruimte. De kennisgroep is van mening dat de verstrekking (of de vergoeding) voldoet aan de gebruikelijkheidseis van artikel 31, eerste lid, onderdeel f, Wet LB 1964.